III SA/Wa 2647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 8 miesięcy 2008 r. (III – VII oraz IX – XI). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dotyczyły wydatków związanych z organizacją luksusowego wyjazdu turystycznego do N. Nie dał bowiem wiary twierdzeniom osób działających w imieniu Spółki, że wyjazd miał charakter szkoleniowy, a nie turystyczny. Nie dał także wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzili, że wyjazd miał zasadniczo charakter szkoleniowy, a atrakcje rozrywkowe i turystyczne miały drugorzędne znaczenie. Świadkowie nie byli bowiem w stanie przedstawić zakresu szkolenia i okoliczności, w których miało się ono odbywać. Dyrektor UKS powołał się przy tym na napięty terminarz wyjazdu wynikający z dowodu o nazwie "Program wyjazdu do N. dla firmy O.", którego analiza wskazuje na szereg atrakcji kulinarno – rozrywkowych oraz turystycznych zapewnianych przez biuro podróży jako organizatora (np. nurkowanie, poszukiwanie skarbów, zwiedzanie M., w tym Pałacu, dzielnicy M. oraz toru wyścigowego F., a także wizyta i gra w kasynie) przez co uczestnicy wyjazdu, poza wizytami w restauracjach, nie mieli czasu i warunków lokalowych niezbędnych do udziału w szkoleniach. Nie byli zresztą w stanie przypomnieć sobie tematów szkoleń, nie mówiąc o ich szczegółach. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony do odliczenia w maju 2008 r. o 26.888,28 zł. Dyrektor UKS powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 3 – 18 decyzji DUKS). Zdaniem organu I instancji, skoro w świetle "art. 16 pkt 1 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych", to należy ustalić, czy wydatki poniesione na wyjazd do N., należy zaliczyć do wydatków poniesionych na cele reprezentacji (...) "w zakresie oceny wyjazdu do N. istotne jest rozstrzygniecie kwestii podstawowego celu zorganizowania wyjazdu" (zob. s. 13 decyzji DUKS). W dalszej kolejności organ I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku, dotyczącego wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. s. 14 – 16 decyzji DUKS). Kolejnym istotnym uchybieniem Spółki było odstąpienie od obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego, o którym mowa w przepisach art. 91 ust. 1 i 7 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 184 i art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor UKS uznał bowiem, że z winy Spółki wystąpiły niedobory w inwentaryzacji magazynu Spółki w T. (brak odpowiedniego nadzoru, spóźnione zmiany organizacyjne), skutkiem czego należało zmniejszyć wartość podatku naliczonego w związku z wydatkami, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odwołał się przy tym do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 106/12, na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. s. 28 – 29 decyzji DUKS). Stosując stawkę 22% przewidzianą w art. 88 ust. 2 ustawy o VAT za 7 miesięcy 2008 r. (III – V, VII, IX – XI) wskazał na kwotę 388.786 zł jako łączną wartości niedoborów za 2008 r. (zob. s. 19 – 30 decyzji Dyrektora UKS). Przedstawił nadto stosowne rozliczenia w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008 r., w których Spółka dopuściła się uchybień (także na swoją niekorzyść za czerwiec – zob. s. 18 i 30) oraz prawidłowe – zdaniem organu I instancji – rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (zob. s. 31 – 40 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op, a także prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z przeprowadzonym w N. szkoleniem. Druga grupa zarzutów stawianych przez autora skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania, art. 120 § 4 w związku z art. 124, a także art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do kwestionowania stanowiska Spółki co do powodów powstania różnic inwentaryzacyjnych. W konsekwencji, skarżąca postawiła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 oraz art. 88 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, towary będące przedmiotem niedoborów zostały nabyte w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a ich utrata miała charakter pozostający poza kontrolą Spółki i została przez nią właściwie udokumentowana. Organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały przy tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdy norma prawna wyrażona w tym przepisie była w kontrolowanym okresie sprzeczna z prawem wspólnotowym. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez dyrektora UKS, zarzuty i argumentację odwołania, a także swoje obowiązki jako organu odwoławczego (zob. s. 1 – 25 zaskarżonej decyzji). W pierwszej kolejności podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Za prawidłowe uznał bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez Dyrektora UKS w zakresie zaniżenia przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę 342,36 zł w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. Przyjął, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy, zaś ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w zgodzie z art. 191 Op, potwierdza stanowisko organów podatkowych, o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wyjazd turystyczny pracowników i kontrahentów Spółki. Nie zgodził się z zarzutami i argumentacją odwołania co do tego, że w istocie był to wyjazd szkoleniowy, który przyniósł Spółce wymierne korzyści w postaci zwiększenia obrotów z wybranymi kontrahentami, którzy brali udział w szkoleniu zorganizowanym w N.. Nie dopatrzył się związku pomiędzy zorganizowaniem wycieczki a działalnością opodatkowaną skarżącej. W dniach od 4 do 6 sierpnia 2008 r. uczestnicy wycieczki nie brali udziału w żadnych szkoleniach, gdyż zajmowali się zwiedzaniem, degustacją, nurkowaniem, także w ramach "poszukiwania skarbów", a także innymi różnego rodzaju rozrywkami, co wynika z programu wyjazdu do N. przygotowanego przez biuro turystyczne. Z zeznań świadków nie wynika przy tym, że w trakcie wyjazdu były prezentowane produkty sprzedawane przez Spółkę lub odbywały się szkolenia związane z jej działalnością (zob. s. 27 – 32 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w związku z niedoborami inwentaryzacyjnymi stwierdzonymi w magazynie w T.. Ujemne różnice inwentaryzacyjne zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wartościami wynikającymi z inwentaryzacji ciągłej, stanowiącej saldo różnic inwentaryzacyjnych (załącznik do protokołów inwentaryzacyjnych za poszczególne miesiące), zostały bowiem wadliwie udokumentowane. Spółka nie wyjaśniła nadto przyczyn powstania niedoborów. Organy podatkowe nie kwestionowały poprawności rozliczeń podatkowych skarżącej związanych z tymi niedoborami, które Spółka wyjaśniła i prawidłowo udokumentowała, czyli zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zdaniem Dyrektora IS, późniejsze działania skarżącej doprowadziły do zmniejszenia strat związanych z ubytkami towarów. Stąd wniosek, że w 2008 r. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie nadzoru nad obrotem towarami w magazynie. Samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, że "niedobory należy zakwalifikować, jako niezawinione" należy uznać za "niewystarczające". Zasadnym było zatem skorygowanie podatku należnego na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 7 w związku z art. 88 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112 (zob. s. 32 – 36 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS za chybione uznał w konsekwencji wszystkie zarzuty odwołania. Stan faktyczny w sprawie został bowiem ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, pozwalający na zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 21 sierpnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że nabyte usługi związane z wyjazdem biznesowo – szkoleniowym do N. nie były związane z opodatkowaną działalnością handlową Spółki; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w konsekwencji) poprzez błędne uznanie, że wyjazd biznesowo – szkoleniowy do N. nie był wykorzystany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Organ bezprawnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę organizacji tego wyjazdu; 3) art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że Spółka nie wyjaśniła przyczyn powstania niedoborów i tym samym przyjęciu, że powinny one zostać uznane za zawinione, podczas gdy utrata towarów stanowiących niedobory inwentaryzacyjne miała charakter pozostający poza kontrolą skarżącej i została przez nią właściwie udokumentowana; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (w konsekwencji) poprzez błędne uznanie, że towary stanowiące niedobory inwentaryzacyjne nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Organ bezprawnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu tych towarów; 5) art. 88 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu kwoty podatku naliczonego VAT od nabycia przez Spółkę towarów stanowiących niedobory przez zastosowanie stawki 22%, w sytuacji, w której przepis ten odnosił się do zakazu odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków, które rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy norma ta wyrażona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była w kontrolowanym okresie sprzeczna z prawem wspólnotowym. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług wypoczynkowo – turystycznych, jak przyjęły organy podatkowe, czy też biznesowo – szkoleniowych, jak wywodzi skarżąca, związanych z organizacją przez biuro podróży wyjazdu do N. dla pracowników Spółki i jej wybranych kontrahentów. Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do tego, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z ww. wyjazdem wypoczynkowo – turystycznym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają zatem związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Zdaniem organów, Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego także w związku z różnicami (niedoborami) inwentaryzacyjnymi stwierdzonymi w jej magazynie w T., które nie zostały należycie udokumentowane, a Spółka nie wykazała, że powstały bez jej winy. Zdaniem organów podatkowych, w związku z powyższymi uchybieniami należało zastosować przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wydając decyzje wymiarowe za 8 miesięcy 2008 r. (III – VII oraz IX – XI). 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 88 ust. 2 ustawy o VAT [przepis ten został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. mocą art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – dopisek Sądu] w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wynikało zaś, że jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług określonych w ust. 1 pkt 2, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki 22% do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"), uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. 5.1. Dyrektor IS nie odniósł się bowiem w sposób wystarczający do argumentacji skarżącej, która wskazywała na wymierne korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży na rzecz tych kontrahentów, którzy razem z pracownikami Spółki wyjechali do N. w celach biznesowo – szkoleniowych (zdaniem skarżącej), czy też zasadniczo w celach wypoczynkowo – turystycznych, jak wywodzą organy podatkowe. Tym samym organ odwoławczy nie wykazał, że nabyte przez skarżącą usługi od biura podróży nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur VAT wystawionych dla Spółki przez organizatora spornego wyjazdu do N.. O ile zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że wyjazd miał zasadniczo charakter reprezentacyjny, a nie szkoleniowy, co wynika wprost z dokonanej oceny treści dokumentu sporządzonego przez organizatora spornego wyjazdu, pod tytułem "Program wyjazdu do N. dla firmy O.", a także z oceny zeznań świadków, o tyle w świetle argumentacji organów brak jest podstaw do wniosku, że nabycie tej usługi nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, która konsekwentnie wskazywała na wzrost jej obrotów związanych ze sprzedażą towarów na rzecz tych kontrahentów, którzy uczestniczyli wraz z pracownikami Spółki w podróży do N. i korzystali z różnych atrakcji wypoczynkowo – turystycznych związanych z pobytem w okolicach N. oraz M.. Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że organy wykazały wystąpienie przesłanek uzasadniających w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem usługi związanej z organizacją spornego wyjazdu do N.. Argumentacja organów podatkowych przedstawiona w uzasadnieniach obu kwestionowanych przez skarżącą decyzji prowadzi przy tym do wniosku, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy przypisały kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej także jako "updop"). To zaś oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe i orzekając w niniejszej sprawie organy kierowały się dyspozycjami nie tylko art. 88 ust. 2 (o czym mowa dalej), ale także ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomimo tego, że nie wymieniały wprost ostatnio powołanego przepisu jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślenia wymaga, że za bezsporne uznać należy na etapie postępowania sądowego, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. był sprzeczny z przepisami prawa unijnego i tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, czy też z przepisami Dyrektywy 2006/112WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2014 r., I FSK 205/13; dostępny w bazie Lex nr 1501617 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy skoncentrowały jednak swoją uwagę na braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej związanych z nabyciem spornej usługi turystycznej, czy też szkoleniowo – biznesowej. W tej sytuacji odwołanie się przez Dyrektora IS do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy materialnoprawnej decyzji, w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usługi turystycznej (biznesowo – szkoleniowej), należy uznać za niewystarczające. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie odniosły się należycie do argumentacji skarżącej i nie przeprowadziły stosownego postępowania podatkowego, w szczególności dowodowego (odnośnie do wpływu tego wyjazdu na wysokość obrotów skarżącej w następnych okresach rozliczeniowych), a tym samym nie wykazały, że nabycie spornych usług turystycznych (biznesowych) nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2008 r. oraz w następnych okresach rozliczeniowych. 5.2. Organy podatkowe także w drugiej spornej kwestii skoncentrowały swoją uwagę na zagadnieniach dotyczących braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej na nabycie tych towarów, które stanowiły podstawę stwierdzonych przez organ I instancji niedoborów (ujemnych różnic) inwentaryzacyjnych w centralnym magazynie Spółki położonym w T.. O ile zgodzić należy się organami podatkowymi co do tego, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania dotyczącego deklarowanej za 2008 r. straty z działalności gospodarczej, iż nie ponosi żadnej winy w powstaniu tych niedoborów (ubytków) – w tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym oddalając 23 listopada 2016 r. skargę Spółki na decyzję wymiarową Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (zob. wyrok WSA w W. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2688/15; CBOSA), to jednak uznać należało, że organy nie wykazały, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności opodatkowania wartości niedoborów według stawki 22%. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w szczególności, że na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można było ustalić kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących przedmiotem niedoborów (ujemnych różnic) inwentaryzacyjnych. Dyrektor IS wykazał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie w zakresie nadzoru nad obrotem towarami w magazynie, ale nie wykazał, że okoliczność ta w świetle zasady neutralności VAT uzasadnia zastosowanie stawki 22% przewidzianej w art. 88 ust. 2 ustawy o VAT. Dodać w tym miejscu należy, że powołanie przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 88 ust. 2 ustawy o VAT jako podstawy materialnoprawnej decyzji, w części dotyczącej zasadności skorygowania z urzędu (zmniejszenia) w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. przysługującej skarżącej kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, budzi wątpliwości także z tej przyczyny, że wykładni tego przepisu należy dokonywać w sposób prounijny, tak jak i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego stosowania odsyłał wprost ust. 2. Dyrektor IS koncentrując swoją uwagę na ustaleniach faktycznych oraz ich skutkach na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przedstawił stosownych rozważań na tle przepisów art. 88 ust. 2 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Nie wskazał bowiem sposobu obliczenia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2008 r. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części, o której mowa wyżej. Skoro Dyrektor IS nie ustalił stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to za przedwczesne, a tym samym za zbędne, Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych uznać należy, że skarżąca nie wyjaśniła przyczyn powstania niedoborów. Nie udokumentowała także tych niedoborów w sposób pozwalający na uwolnienie jej od obowiązku skorygowania wartości podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Od aktywności skarżącej w znacznej mierze zależy, czy Dyrektor IS będzie miał podstawy faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za powstanie spornych niedoborów, ponosi odpowiedzialność za powstanie niedoborów w mniejszym zakresie lub zastosowanie w sprawie powinny znajdować także inne stawki VAT, a tym samym, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające potwierdzenie przez Dyrektora IS prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, które stanowiły przedmiot (w całości lub w części) stwierdzonych niedoborów (ujemnych różnic) inwentaryzacyjnych. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosek, że nabycie usługi turystycznej o charakterze zasadniczo reprezentacyjnym nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Należy zatem odnieść się do argumentacji Spółki, która wskazywała na wzrost obrotów ze sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów, którzy zostali zaproszeni do udziału w spornym wyjeździe do N.. Nie wystarczy powoływanie się na zeznania świadków, konieczne jest wyciągnięcie stosownych wniosków z tego, co z tych zeznań wynika. Należy nadto wezwać Spółkę do wskazania stawki VAT zastosowanej przy nabyciu towarów będących przedmiotem niedoborów w celu wyjaśnienia, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki przewidzianej w art. 88 ust. 2 ustawy o VAT bądź (oraz) podjąć próbę dokonania we własnym zakresie stosownych ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe skorygowanie wartości podatku naliczonego w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. Inicjatywy dowodowej ze strony organu odwoławczego nie wymaga zaś kwestia udokumentowania niedoborów i winy skarżącej przy ich powstaniu. Dodać warto, że Dyrektor IS zasadnie przyjął, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, potwierdzające stanowisko organów, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za 8 miesięcy 2008 r. wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji (okoliczność bezsporna). 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 2.000 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 5.617 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku). Dodać należy, że postępowanie sądowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., czyli istotnego wpływu na wysokość zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania nie wywiera fakt, że w niniejszej sprawie interesy skarżącej reprezentował także radca prawny.