III SA/Wa 2657/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – A.C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., wszczęto postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., uznano za dowód oraz włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych: 1) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] .04.201 Ir., nr [...] , 2) protokoły przesłuchania świadków: Z.W. z dnia [...] maja 2010 r., oraz M.P. o z dnia[...] kwietnia 2010r., 3) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...] . W dniu [...] .092011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał w charakterze świadka R. K. - prezesa Sp. z o. o. M. (sprzedawcy towaru dla Strony). Organ I instancji wskazał, że w dniu 12 stycznia 2012 r. przeprowadzono dowód z zeznań Strony, w dniu [...] lutego 2012 r. przesłuchano E.C. - Prezesa [...] Sp. z o. o., następnie w dniu[...] lutego 2012 r. przesłuchano K.K. - pracownika [...] Sp. z o. o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DUKS wydał w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzję zaskarżoną przez Stronę odwołaniem z dnia 15 czerwca 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2013 r. ponownie przesłuchał R.K. - prezesa M. Sp. z o. o. Ponadto pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r., zwrócono się do DUKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podmiotu M. Sp. z o. o. na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu M. Z. - nabywcy udziałów M. Sp. z o. o. od R. K. ; w dniu [...] .10.2013 r. przesłuchano P. M. w charakterze świadka. DUKS wskazał, że w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów nabywanych, a następnie odsprzedawanych przez Stronę, w dniu 30 października 2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowość i rzetelność dokumentów będących w posiadaniu A.W. , prowadzącego działalność pod nazwą V. . Według dokumentów złożonych przez Stronę do odwołania firma V. była dostawcą towarów do spółek E. i M. , głównych kontrahentów Strony. W dniu [...] listopada 2013 r., przesłuchano w charakterze świadka A. W. . W dniu 6.12.2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia rzetelność dokumentów u M. J. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dostawcy towaru do firmy V. ). Ponadto w dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchał w charakterze świadka K. M. . DUKS wskazał również, że zgodnie z zaleceniami DIS w dniu [...] stycznia 2014 r. ponownie przesłuchał Skarżącą. Zaznaczył, że pismem z dnia 7 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła "Wniosek w sprawie przeprowadzenia dowodu", do których to wniosków dowodowych zawartych w piśmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odniósł się postanowieniami z dnia [...] .02.2014r., odmawiając ich przeprowadzenia DUKS decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. oraz orzekł, iż nie występuje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Strona naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez obniżenie zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty: E. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. W odwołaniu z dnia 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania oraz prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez podmioty: E. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo że Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. Ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214. z ze zm.), dalej: "u.k.s.", poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z czym całość postępowania dowodowego służyła dowodzeniu wcześniej przyjętej przez organ tezy, że księgi podatkowe Strony są wadliwe i nierzetelne, 3) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie 15 wniosków dowodowych Strony, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, 4) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprawidłowe, sprzeczne i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które polegało na oparciu całego uzasadnienia decyzji na niekompletnych, sprzecznych i lakonicznych zeznaniach świadków i na ich podstawie wyprowadzenia wniosków, które potwierdzały z góry przyjętą tezę, jednocześnie nie dokonując żadnych własnych ustaleń, 5) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie kto był importerem towaru sprzedawanego Stronie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. DIS podkreślił, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi w okresie od marca do grudnia 2009 r. Zgodnie z dokumentacją przedstawioną w toku postępowania kontrolnego dostawcami towarów dla Strony były podmioty: "Przedsiębiorstwo E. " Sp. z o. o., z siedzibą w B. (w okresie od marca do sierpnia 2009 r.) oraz M. Sp. z o. o., z siedzibą w W. (w okresie od września do grudnia 2009 r.), natomiast jedynym odbiorcą towaru od Strony była [...] Sp. z o. o. DIS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółki E. i M. - Pol nie prowadziły działalności gospodarczej, współpracę z ww. zaproponował Skarżącej, W. L. Strona przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012 r. zeznała, iż nigdy nie kontaktowała się z p. W. - prezesem E. Sp. z o. o., kontakt telefoniczny oraz mailowy ze spółką utrzymywała za pośrednictwem Pana K. , którego nigdy nie widziała i o którym nic nie wiedziała. Kontakt do ww. osoby otrzymała od W. L. . Po zakończeniu współpracy z K. , "w miejsce K. " Strona kontaktowała się z p. P. (również wyłącznie telefonicznie i mailowo). Kontakt z p. K. jedynym udziałowcem spółki M. również według zeznań Strony został nawiązany przy udziale p. L. . DIS zauważył, że Skarżąca nie wiedziała gdzie był pakowany i ładowany towar dostarczany jej przez Sp. z o. o. E. . Transport następował bezpośrednio od Spółki E. do Spółki [...] . Towar od M. Sp. z o. o. dostarczany był osobiście przez Pana K. do P. (siedziba spółki [...] ). Natomiast według zeznań Pana K. towar od spółki M. transportowany był bezpośrednio do Strony, "do jej firmy przy ul. [...] w W. ". Jak ustalono - pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie Strony, która zeznała, iż tylko tam mieszka. Organ II instancji wskazał, że do odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r., Strona dołączyła kopie faktur VAT wystawionych przez A.W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V. . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w wyniku podjętych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów DUKS ustalił, iż głównymi kontrahentami A. W. były spółki E. oraz M. , faktury były wystawiane na rzecz tych podmiotów. Przesłuchany w dniu [...] .11.2013 r. p. W. zeznał, iż nie potrafi wymienić firm, którym sprzedawał towar, nie kojarzył nazw firm czołowych kontrahentów, nie pamiętał osób z którymi się kontaktował, nie był w stanie określić od kogo nabywał towar. Na podstawie dokumentacji p. W. ustalono, iż jego firma V. nabywała towar zaewidencjonowany na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty: p. K. prowadzącego działalność pod firmą P.H.U. F. , P.H.U. F. oraz p. M. J. prowadzącego działalność pod firmą A. . Według ustaleń p. K. zmarł w 2011 r. Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u p. M.J. ustalono, iż kontrahentami Jego firmy A. były firmy: V. (jako odbiorca towaru) oraz P.H.U. F. i [...] Sp. z o. o. (jako dostawcy towarów). DIS podkreślił, że Spółka z o. o. [...] była także jedynym odbiorcą towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez Stronę (wymienionych w zestawieniu na str. 9-10 decyzji organu I instancji). Powyższe zdaniem DIS potwierdza pozorny charakter transakcji w łańcuchu wystawianych faktur VAT prowadzącym od firmy A. , przez P.H.U. F. i P.H.U. F. , następnie V. , który wystawiał faktury Spółkom z o. o. E. i M. , następnie ww. Spółki wystawiały faktury Stronie, która z kolei wystawiała faktury Spółce z o. o. [...] , a ta dokonywała rzekomej sprzedaży do firmy A.. W związku z powyższym, zdaniem DIS, czynności udokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego. Organ II instancji wskazał, że po analizie płatności dokonywanych między kontrahentami ustalono, iż zobowiązania wobec Sp. z o. o. E. i M. Strona regulowała gotówkowo i bezgotówkowo. Płatności od Spółki [...] Strona otrzymywała również w formie gotówkowej lub przelewem. Analiza rachunku bankowego Strony otwartego do obsługi działalności gospodarczej wykazała, iż płatności za faktury pozostają bez związku z treścią faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, według zeznań Strony złożonych w dniu [...] stycznia 2012r. nie przywiązywała wagi do kwot wskazanych na fakturach; płaciła wtedy kiedy miała pieniądze; co jakiś czas uzgadniano saldo zobowiązań i należności, ponadto nie była prowadzona sformalizowana ewidencja zgodności pomiędzy fakturami i płatnościami, nie były sporządzane potwierdzenia przekazania pieniędzy w gotówce. Zatem należy przyjąć, iż jedynym celem dokonywania przelewów było uprawdopodobnienie faktu przeprowadzania obrotu towarem handlowym. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Strona była jednym z ogniw służących uprawdopodobnieniu dokonania transakcji handlowych. Prowadząc działalność w zakresie handlu drobnym, nisko-wartościowym towarem na skalę około półtora miliona złotych nie posiadała żadnych pomieszczeń magazynowych do przechowywania towaru, nie zatrudniała pracowników ani nie organizowała transportu, jednocześnie pracowała w innym podmiocie, a siedzibą działalności było prywatne mieszkanie. Towar był bezpośrednio dostarczany do Sp. z o. o. [...] , co potwierdziła w trakcie zeznań p. C. - prezes spółki [...] , zatem podatek należny został przez organ kontroli skarbowej uznany za prawidłowo zadeklarowany przez Stronę. Z całości zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika zatem, iż zakupy udokumentowane fakturami VAT od podmiotów E. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. nie mogły i nie zostały dokonane, bowiem były to podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej. Ponadto Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem ewidencje prowadzone przez Stronę za okres od marca do grudnia 2009 r. dla podatku od towarów i usług zostały przez organ kontroli podatkowej słusznie uznane za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. DIS stwierdził więc, że rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez podmioty E. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącą. DIS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Wyjaśnił, że oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego, DIS miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântuli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-l42/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Észak-alfôldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno zaś wynika, iż Strona, celowo i świadomie użyła faktur wystawionych przez ww. podmioty by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży. DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego, organy umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. DIS za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wyjaśnił, że nie można uznać za prawidłową - fakturę, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami. Wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez dostawcę towaru lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt 1 FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Podkreślił, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z czym całość postępowania dowodowego służyła dowodzeniu wcześniej przyjętej przez organ tezy, że księgi podatkowe Strony są wadliwe i nierzetelne, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, zarówno z własnej inicjatywy, jak również z inicjatywy Skarżącej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w konsekwencji, wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 229, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 181 w zw. z art. 235 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, a w konsekwencji, nieuwzględnienia istotnych okoliczności faktycznych, 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie 15 wniosków dowodowych Strony, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, 5) art. 122 oraz art. 123 O.p. - poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony i nieuwzględnienie faktu, iż czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o. miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, co odebrało Skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, 6) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji, z której jasno wynika, iż Skarżąca ma ponieść konsekwencje nieprawidłowego działania innych podmiotów, tj. E. i M. oraz powoduje powstanie sytuacji, w której jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji byłaby szczegółowa kontrola przez Skarżącą ww. podmiotów przeprowadzona w celu uzyskania informacji o wewnętrznej strukturze funkcjonowania tych podmiotów oraz o sposobie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez E. i M. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo że Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów, W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła wersję stanu faktycznego, w którym Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała towary od M. i E. i następnie odsprzedawała je spółce [...] . Rozwijając zarzut uchybienia polegającego na nieprzesłuchaniu wskazanych świadków. Skarżąca przedstawiła okoliczności, jakie należało w wyniku tych czynności wyjaśnić w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia, jednocześnie jednak materiał, który zgromadzono, został oceniony w sposób dowolny, tj. wbrew art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Strony zgromadzone dowody nie uprawniają wniosku, iż E. i M. nie prowadziły żadnej działalności i nie dokonywały faktycznych dostaw na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ kwestionuje zawarcie transakcji z tymi podmiotami, to powinien wskazać podmioty, od których jego zdaniem Skarżąca nabyła wskazane na fakturach towary. Strona zarzuciła organom obu instancji, że oparły się jedynie na dokumentach zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. podczas, gdy powinny same zgromadzić materiał niezbędny w sprawie. Podniosła także, iż skoro organ kwestionuje nabycie towarów od wskazanych na fakturach kontrahentów, to powinien również wskazać, kto rzeczywiście dokonał dostawy na rzecz Skarżącej. Ponadto organy nie ustaliły, czy przedmiotem transakcji na rzecz [...] był ten sam towar, a jest to, zdaniem Skarżącej, kwestia kluczowa, gdyż może dowodzić, iż Strona zawierała rzeczywiste transakcje z M. i E. . Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła tezę z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13 Maks Pen. Jednocześnie jednak, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, iż do zakwestionowanych dostaw w ogóle nie doszło, a niejednoznaczne okoliczności zostały wytłumaczone na niekorzyść Skarżącej wg zasady in dubio pro tributo W szczególności zdaniem Skarżącej organy obu instancji oczekiwały od Skarżącej weryfikacji swoich kontrahentów w sposób, jaki jest dostępny wyłącznie organom podatkowym. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik wskazał na zasadę neutralności podatku VAT, jako fundamentalne prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku oraz wyjątkowy charakter dokonywania od niej odstępstw. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie między stronami sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za okres od marca do grudnia 2009r. z tytułu nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych wystawione przez w/wym. podmioty faktury VAT za wskazany okres nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem zakupy udokumentowane fakturami VAT od tych podmiotów nie mogły i nie zostały dokonane, o czym Skarżąca, przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednocześnie Organy wskazują, że z analizy całego materiału dowodowego wynika, że Strona była jednym z ogniw służących uprawdopodobnieniu dokonania transakcji handlowych, o czym świadczy choćby to, że prowadząc działalność w zakresie handlu drobnym, niskotowartościowym towarem na skalę ok. półtora miliona zł, nie posiadała żadnych pomieszczeń magazynowych do przechowywania towaru, nie zatrudniała pracowników ani nie organizowała transportu, siedzibą działalności gospodarczej o było jej prywatne mieszkanie, a jednocześnie pracowała w innym podmiocie. Z kolei zdaniem Skarżącej, organy prowadząc postępowanie dowodowe kierowały się z góry przyjętą tezą, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i oparły się wyłącznie na tych okolicznościach, które przemawiały na niekorzyść strony i to w dodatku na takim materiale dowodowym, który został zgromadzony w innych postępowaniach, co odebrało Skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Poprzez oddalenie w trakcie postępowania podatkowego 15 wniosków dowodowych Strony, nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności faktycznych, co powoduje, że organy oparły się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w następstwie czego dokonały błędnej subsumpcji przepisów prawnych i tym samym naruszenia przepisów materialnoprawnych. Przy tak zakreślonych ramach sporu, mimo iż sformułowane zarzuty dotyczą przede wszystkim naruszeń natury procesowej, na wstępie należy odnieść się, zdaniem Sądu, do przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę wydanych decyzji, gdyż to właśnie ich treść determinuje niezbędne dla ich zastosowania ustalenia faktyczne. I tak - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika zatem uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże pod warunkiem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Jest przy tym oczywiste, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 tej Ordynacji, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, organy prowadząc postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się z powyższych obowiązków i dokonały zarówno wyczerpujących i wszechstronnych ustaleń faktycznych, jak i wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym swoich decyzji. Z szeroko zakrojonych czynności dowodowych podjętych przez organ kontroli skarbowej i zgromadzonego materiału dowodowego wynika w szczególności, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała towary od firm M. oraz E. i następnie odsprzedawała je spółce [...] . Z zebranego materiału dowodowego, co potwierdza analiza akt podatkowych, wynika jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że wymienione podmioty, które były wystawcami faktur w okresie od marca do grudnia 2009r. w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły dokonywać dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Powyższe ustalono m.in. na podstawie zeznań członków zarządu tych spółek oraz faktu nieposiadania przez te podmioty ani odpowiedniego, szeroko rozumianego zaplecza materialnego, magazynowego czy też pracowniczego, ani też odzwierciedlania rzekomych dostaw towarów w dokumentacji księgowej. I tak, przesłuchany Z. W. , jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki E. zeznał, że "spółka nic nie robiła, nie zatrudniała pracowników" a on jedynie "podpisywał faktury, które dostawał od kolegi W. K. . Również M. P. , prezes jednoosobowego zarządu tej spółki po nabyciu udziałów od Z. W. zeznał, że "od momentu zakupu przez niego udziałów spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (...), nie zna kontrahentów spółki, nie wie nic o zobowiązaniach i należnościach". Podobnie – w odniesieniu do drugiej ze spółek, kontrahenta Skarżącej, spółki M. przesłuchany w charakterze świadka R. K. , prezes tej spółki zeznał m.in., że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie pamięta podmiotów, od których nabywał towar, zaś poza deklaracjami VAT, spółka nie prowadziła żadnej działalności. Zaznaczyć przy tym trzeba, że ponieważ w/wym. podczas ponownego przesłuchania zmienił dotychczasowe zeznania i oświadczył, że dostawcami towarów do jego firmy były spółki V. i F. , przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zweryfikował powyższe w wyniku czego ustalono, że głównymi kontrahentami A.W. (prowadzącego działalność pod firmą V. ) były spółki E. oraz M. i faktury były wystawiane na rzecz tych podmiotów. Przesłuchany w dniu [...] .11.2013 r. wym. świadek zeznał, iż nie potrafi jednak wymienić firm, którym sprzedawał towar, nie kojarzył nazw firm czołowych kontrahentów, nie pamiętał osób z którymi się kontaktował, nie był w stanie określić od kogo nabywał towar. Jednocześnie na podstawie dokumentacji firmy V. ustalono, że nabywała towar zaewidencjonowany na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty P.H.U. F. , P.H.U. F. oraz M. J. prowadzącego działalność pod firmą A. . Z kolei z czynności sprawdzających przeprowadzonych u M. J. ustalono, że kontrahentami jego firmy (A. ) były firmy: V. (jako odbiorca towaru) oraz P.H.U. F. i [...] Sp. z o. o. (jako dostawcy towarów). Ustalono także, że Spółka z o. o. [...] , na którą powołuje się Skarżąca, wskazując ją jako odbiorcę swoich towarów, była jedynym odbiorcą towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez Stronę. Wskazane fakty, po pierwsze, zdaniem Sądu, potwierdzają stanowisko organów podatkowych o pozornym charakterze transakcji w łańcuchu wystawianych faktur VAT prowadzącym od firmy A. , przez P.H.U. F. i P.H.U. F. , następnie V.. który wystawiał faktury Spółkom z o. o. E. i M., następnie ww. Spółki wystawiały faktury Stronie, która z kolei wystawiała faktury Spółce z o. o. [...] , a ta dokonywała rzekomej sprzedaży do firmy A. . Po drugie, przeczą tezie Skarżącej, że Organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, ograniczając się do przyjęcia tych okoliczności, które są niekorzystne dla niej. W ocenie Sądu, jako zgodny z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki uznać także należy wniosek organu, że analiza rachunku bankowego Skarżącej, otwartego do obsługi działalności gospodarczej wykazała, iż jedynym celem dokonywania przelewów było uprawdopodobnienie faktu przeprowadzania obrotu towarem handlowym. Trudno bowiem za racjonalne przyjąć, że płatności za faktury dokonywane przez Skarżącą pozostają bez związku z treścią faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów. Dlatego słusznie organy przyjęły, że niewiarygodne są zeznania Strony złożone w dniu [...] .01.2012 r., podczas których oświadczyła, że "nie przywiązywała wagi do kwot wskazanych na fakturach i płaciła wtedy kiedy miała pieniądze (...)". W tym stanie rzeczy uzasadniony jest także, w ocenie Sądu, wyprowadzony końcowy wniosek Organów podatkowych, a mianowicie, że z analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Skarżąca była jednym z ogniw służących uprawdopodobnieniu dokonania transakcji handlowych. Stanowisko to wzmacnia fakt, że jak już wcześniej zaznaczono, Skarżąca prowadząc działalność w zakresie niskowartościowego handlu towarem na skalę około półtora miliona złotych, nie posiadała jakichkolwiek zaplecza logistycznego do przechowywania towaru, ewentualnie nie prowadziła dostaw towarów z kontrahentami w ramach tzw. łańcucha dostaw, nie zatrudniała pracowników, a przy tym, jak ustaliły organy, jednocześnie pracowała w innym podmiocie. Zdaniem Sądu, również zarzuty skargi, sprowadzające się do tezy, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie pochodzenia towaru, który był przedmiotem obrotu między wymienionymi wcześniej firmami, są oczywiście chybione. Jak już bowiem wskazano na wstępie rozważań, związanych z istotą faktury, która powinna być prawidłowa zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktura wystawiona przez dostawcę towaru (lub usługi) nie spełnia warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, to wówczas nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, który – co jeszcze raz należy podkreślić – zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, wynika, że zakupy udokumentowane fakturami VAT od podmiotów E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. nie mogły i nie zostały dokonane, bowiem były to podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej. Dlatego też Organy słusznie uznały, że rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur wystawionych przez te podmioty spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Podatnika, co uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 313/14). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że "Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów" Sąd wskazuje, że z analizy akt sprawy wynika, co znalazło także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahentów, chociażby w zakresie zarejestrowania jako podatników VAT czynnych. Biorąc pod uwagę wartość transakcji wykazanych na fakturach nie do pogodzenia z zasadami racjonalnego przedsiębiorcy i niezbędnej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej jest to, iż Strona prowadząc współpracę ze spółkami E. i M. nie żądała od kontrahentów aktualnych dokumentów potwierdzających rejestrację działalności gospodarczej, nie znała osób zarządzających ww. spółkami, współpracę nawiązywała za pośrednictwem w zasadzie obcej jej osoby (p. K. - którego nie widziała i o którym nic nie wiedziała), a podejrzeń Strony nie wzbudził obrót środkami pieniężnymi pozostający bez związku z treścią faktur. W tej sytuacji, podnoszony także przez Skarżącą zarzut nierespektowania zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich również nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo, należy podnieść, że z orzecznictwa TS WE wynika, iż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Jak prawidłowo wskazał Organ odwoławczy, w jednym z ostatnich orzeczeń TS WE, tj. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt spraw połączonych C-80/11 i C-142/11, który wprost w części obejmującej rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt C-142/11 odnosi się do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane wystawione przez podwykonawców i ich refakturowania, TS WE stwierdził, że: "...nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 54), jak też, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." (pkt 60). W sentencji tego wyroku TS WE stwierdził także, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." Uwzględniając zatem powołane orzeczenie TS WE, uznać należy, że organy podatkowe udowodniły w sprawie, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca miała podstawy, by podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a to w kontekście zarzutów skargi, iż organ nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchania wskazanych w skardze świadków, a także zarzutów dotyczących oddalenia 15 wniosków dowodowych, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy, powoływanie wnioskowanych świadków, wobec jednoznacznych ustaleń co do fikcyjnej działalności wskazanych podmiotów na podstawie innych dowodów, uznać należy za chybiony. Sąd zauważa, że sam fakt zgłoszenia przez Stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczający do ich uwzględnienia, zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 25 lutego 2014 r" sygn. akt I GSK 464/13 " organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 o.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów ". Ponieważ zgromadzone w toku postępowania dowody jednoznacznie uzasadniły ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny, zaś wnioski zgłaszane przez Stronę nie zmierzały do jego wyjaśnienia, zarzut w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. Jednocześnie należy zauważyć, iż dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom procesowym, dlatego samo w sobie nie może stanowić podstawy uzasadnionego zarzutu. Podkreślić wręcz należy, iż katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Świadczy o tym sformułowanie zawarte w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 ustawy zawiera co prawda wyliczenie środków dowodowych, jednak jest to po pierwsze wyliczenie przykładowe, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności", po drugie zaś, przepis ten dopuszcza możliwość włączenia do materiału dowodowego sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Jak już wielokrotnie podkreślano, ponieważ z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zarówno M. , jak i E. nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie dokonywały żadnych transakcji, w związku z czym nie mogły dokonać również transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do kwestii samego prawa do odliczenia, Sąd zauważa, że ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom zawartym w skardze, uwzględnia orzecznictwo związane z kwestią zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tzw. "pustymi fakturami", w tym uznawany z najbardziej reprezentatywny w tej kwestii wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-181/11 i C-142/11, który także Sąd w niniejszym uzasadnieniu omówił. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a Skarżąca nie wykazała, że towary w tych fakturach opisane zostały faktycznie dostarczone przez ich wystawców, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego, niż przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.