III SA/Wa 2659/15

Dnia 10 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. B., B. F. oraz P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia 1) odrzucić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz J. B., B.F. oraz P. S. 500 (słownie: pięćset) złotych uiszczone tytułem wpisu sądowego. J. B., B.F. oraz P.S. (dalej zwani: "Skarżącymi") byli wspólnicy T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 26 sierpnia 2015r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] marca 2015r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Skarżący do powyższej skargi załączyli również pismo z 26 sierpnia 2015r. zatytułowane: "Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania", z którego treści wynika, iż Skarżący wnoszą o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję DIS z [...] marca 2015r. Skarżący w uzasadnieniu wskazali, iż są osobami trzecimi, które mają interes prawny w żądaniu przywrócenia terminu do złożenia skargi na zaskarżoną decyzję, którą umorzono postępowanie odwoławcze zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. DIS, wydając zaskarżoną decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, powołał się na treść art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") i wskazał, że postępowanie w sprawie praw lub obowiązków podatnika – Spółki, wynikających z przepisów prawa może się toczyć, jeżeli istnieje adresat tych praw i obowiązków. Jeśli podmiot taki nie istnieje, prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe - traci rację bytu. DIS zwrócił ponadto uwagę, że postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla. W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki, a postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Spółkę, w wyniku postanowienia z [...] grudnia 2014r. wykreślono [...] grudnia 2014r. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie z [...] grudnia 2014r. stało się prawomocne od 20 stycznia 2015r. DIS na tej podstawie uznał, że skoro Spółka przestała istnieć z dniem wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, przestał istnieć podmiot, który mógł występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym ww. zobowiązań. Skutkiem procesowym rozwiązania sp. z o.o. po zakończeniu postepowania upadłościowego i po wykreśleniu spółki z rejestru, w trakcie trwania postępowania podatkowego, po wniesieniu odwołania jest konieczność umorzenia tego postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 289 § 1 zd. 1 ustawy z 12 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1020 ze zm., dalej zwany: "k.s.h."). DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie przez osobę nieuprawniona, ewentualnie jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 50 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a."), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi powinien pochodzić od strony postępowania. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA o sygn. akt OPS 1/04, a także wyrok WSA z 28 czerwca 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2004r. sygn. akt OSK 919/04, niepubl.). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 § 1 oraz art. 28 § 1 P.p.s.a.) zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stanie sprawy. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 1788/14, zgodnie z którym zakończenie postępowania upadłościowego i prawomocne wykreślenie spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oznacza definitywne zakończenie bytu tej osoby prawnej skutkujące w procesie następczą utratą zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. W wypadku wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego nie ma innego podmiotu (następcy prawnego), który mógłby przejąć aktywa i pasywa spółki. Należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 85 P.p.s.a., z którego wynika, że jedynie czynność podejmowana przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym po upływie terminu są bezskuteczne. Również przepis art. 86 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że tylko strona w postępowaniu sądowoadministracyjnym może złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Tym samym wniosek o przywrócenie terminu, który został złożony, ale przez podmiot, który nie może być uznany za stronę postępowania sądowoadministracyjnego należy uznać za niedopuszczalny, w rozumieniu art. 88 P.p.s.a. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. jako osoby trzecie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z o.o. jako podatnika. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani O.p. nie przewidują następstwa prawnego członków zarządu po wykreśleniu spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja takiej spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Tym samym w momencie likwidacji sp. z o.o. - wykreślenia jej z KRS – członkowie zarządu ww. spółki tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań ww. spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki przed jej likwidacją, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako członkowie zarządu zlikwidowanej spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki z o.o., a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 76/07, wskazał, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio (podkreślenie Sądu) odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności istniejących w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. (...) Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 O.p., wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach oraz art. 5 O.p., który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (wyrok NSA z 30 listopada 2004r. sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Skarżący uznają, że uprawnienie do występowania w sprawie podatkowej Spółki stwarza treść art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu przekonanie to nie jest prawidłowe. Przepis art. 116 § 1 O.p. ustanawia odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Ww. norma stanowi konkretyzację normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu ww. spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu sp. z o.o. za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i niedoręczeniu spółce decyzji Skarżący (osoby trzecie), mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będą ponosić odpowiedzialności za te zaległości. Skarżący nie mają więc własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki. Stroną tego postępowania była wyłącznie sp. z o.o., która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Skarżący - nie będąc podmiotami zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o określenie ww. zobowiązania podatkowego, zaś ochronę swoich interesów mogą realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p., dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Argumentacja zawarta w skardze i we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, iż przy takim, zawężającym rozumieniu art. 133 § 1 O.p., z kategorii strony eliminowane są osoby trzecie, nie uwzględnia tego, iż ustawodawca w powołanym przepisie wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z art. 116 O.p. Wśród przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wymieniono bowiem możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej dotyczącej spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 76/07). Analogiczne stanowisko wyraził w odniesieniu do Skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z 2 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1070/15. Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 94/14, w którym stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Jakkolwiek orzeczenie NSA zapadło w odniesieniu do spółki osobowej, jaką jest spółka cywilna, tym niemniej można je odnieść do ustania bytu prawnego spółki kapitałowej, jaką jest spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc powyższe pod uwagę stanął na stanowisku, że Skarżący członkowie zarządu nieistniejącej już sp. z o.o. nie mają legitymacji prawnej do wniesienia ani wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, ani środka zaskarżenia, jakim jest skarga, bowiem nie mają własnego interesu prawnego. Przepis art. 58 § 1 P.p.s.a. określa przyczyny odrzucenia skargi. W pkt 6 tej normy przyjęto, że Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. należy uznać brak po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., co czyni ten podmiot nieuprawnionym do wniesienia skargi (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012r. sygn. akt II GSK 965/12, dostępne na www.nsa.gov.pl). Kryterium "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a. i na którym oparta jest legitymacja procesowa strony w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, jak podniesiono we wcześniej, ma charakter materialnoprawny i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę a zaskarżonym aktem lub czynnością organu administracji. W rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna norma materialnego prawa administracyjnego, na podstawie której Skarżący mogą wywieść prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Skoro Skarżących nie można uznać za stronę postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą oni skutecznie złożyć też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tejże skargi, gdyż w świetle przepisów art. 85 i art. 86 § 1 P.p.s.a., taki wniosek może złożyć tylko strona ww. postępowania. Sąd był w związku z tym zobowiązany odrzucić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi oraz skargę, jako niedopuszczalne, mając na względzie treść art. 88 w związku z art. 85 i 86 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji) oraz art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w związku z art. 50 § 1 i art. 25 § 1 i art. 28 § 1 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 powołanej ustawy procesowej (punkt trzeci sentencji).