III SA/Wa 2669/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. N. kwotę 5 020 zł (słownie: pięć tysięcy dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącej – J. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 70.209 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, iż Skarżąca wraz z małżonkiem - S. N. uzyskali w 2005 r. dochody w łącznej kwocie 133.037,32 zł oraz ponieśli wydatki w łącznej wysokości 44.672,57 zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej ustalił przychody uzyskane w 2005 r. i wydatki poniesione w tym roku oraz stany środków pieniężnych należących do Skarżącej i jej małżonka na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r., według poniższego zestawienia: 1) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 1 stycznia 2005 r. - [...] zł, w tym: J. N. - 33.575,59 zł, S. N. - 791.083,67 zł; 2) przychody uzyskane w 2005 r. -133.037,32 zł, w tym: J. N. -34.629,87 zł, S. N. - 98.407,45 zł; 3) wydatki poniesione w 2005 r. - 44.672,57 zł, w tym: J. N. -23.642,02 zł, S. N. - 21.030,55 zł; 4) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 31 grudnia 2005 r. - 1.100.247,75 zł, w tym: J. N. - 40.426,59 zł, S. N. -1.059.821,16 zł. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, iż wydatki oraz zgromadzone przez Skarżącą i jej małżonka w 2005 r. mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosły 187.223,74 zł, wg wyliczenia [...] zł + 133.037,32 zł - 44.672,57 zł - 1.100.247,75 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS ustalił przypadający na Skarżącą dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 93.611,87 zł. Mając zaś na uwadze art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", organ kontroli skarbowej ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 70.209 zł, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę 93.612 zł, według stawki 75%. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uzupełnienie postępowania, przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - M. K. na okoliczność przekazania S. N. darowizny przez J. S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż w analizie przychodów jej małżonka bezpodstawnie pominięto darowiznę w wysokości 300.000 zł, poczynioną na jego rzecz przez jej dziadka - J. S.. Wskazała, iż nieuwzględnienie tego źródła przychodu ma charakter czysto spekulatywny, zaś argumentacja przyjęta przez organ I instancji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdziła, iż złożone przez nią i jej małżonka zeznania zostały potwierdzone przez I. N. i W. S.. Uznała, iż brak jest dowodów potwierdzających, że J. S. nie mógł posiadać środków pieniężnych w wysokości 300.000 zł i darować ich S. N.. Wskazała, iż w tym zakresie materiał dowodowy powinien być uzupełniony o zeznania świadka - M. K., która była konkubiną J. S. i również otrzymała od niego darowiznę. Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zakwestionowano możliwość posiadania przez jej małżonka środków pieniężnych w gotówce, gdy tymczasem z jego zeznań, potwierdzonych zeznaniami W. S., wynika, że był on człowiekiem majętnym, posiadającym przed 2004 r. znaczne oszczędności. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 70.124 zł. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (w szczególności: J. K. i D. S.), a także będąc związanym ostatecznym rozstrzygnięciem za 2004 r., tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż S. N. nie zgromadził na dzień 31 grudnia 2004 r. środków pieniężnych w gotówce pochodzących ze spornej darowizny, a co za tym idzie, nie posiadał gotówki z tego tytułu na dzień 1 stycznia 2005 r. W opinii organu odwoławczego, zeznania J. K. należy uznać za niewiarygodne, gdyż podczas jego zeznań składanych w dniu 27 stycznia 2012 r. to małżonek Skarżącej sugerował odpowiedzi świadkowi, natomiast zeznania złożone przez świadka w dniu 1 czerwca 2012 r. potwierdzają sugerowane okoliczności. Ponadto organ uznał za sprzeczne zeznania tego świadka w odniesieniu do darowizny przekazanej przez J. S. S.N.. W konsekwencji stwierdził, iż jego zeznania nie potwierdzają faktu przekazania i wysokości darowanych środków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zeznań świadka – D . S. wynika, że sporna darowizna miała być przekazana w 2005 r. lub 2006 r. Przedmiotem darowizny, zgodnie z zeznaniami złożonymi w dniu 27 stycznia 2012 r., miały być środki pieniężne w dolarach, co stoi w sprzeczności z dokumentem umowy darowizny z dnia 15 grudnia 2004 r. na kwotę 300.000 zł. Zdaniem świadka, dopiero po przeliczeniu na złotówki darowana kwota stanowiła 300.000 zł. Natomiast zeznając w dniu 1 czerwca 2012 r. świadek stwierdziła już, iż J. S. przekazał małżonkom N. ok. 300.000 zł. Ponadto podczas obu przesłuchań świadek wskazała, iż sporną darowiznę J. S. miał przekazać Państwu N. za dożywocie, tzn. opiekę, gdy tymczasem z zeznań złożonych w dniu 28 września 2010 r. przez brata J. N. - W. S. wynika, iż od 2004 r. do 2007 r. to on zamieszkiwał z J. S.. Organ odwoławczy zauważył również, iż zgodnie z zeznaniami D. S. z dnia 27 stycznia 2012 r. i z dnia 1 czerwca 2012 r., świadek nie była obecna przy przekazaniu darowanych środków lub przy sporządzaniu umowy darowizny, a informacje na ten temat ma od córki i darczyńcy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze znajdującej się w aktach sprawy notatki z dnia 27 stycznia 2012 r. wynika, że podczas przeprowadzonego w tym dniu przesłuchania D. S., małżonek Skarżącej otworzył teczkę z nieznanymi pracownikowi prowadzącemu przesłuchanie dokumentami umożliwiając świadkowi zerkanie do niej. Pod koniec przesłuchania pracownik prowadzący przesłuchanie poinformował S. N. i świadka, iż informację o tym fakcie zamieszcza na końcu protokołu przesłuchania, na co świadek stwierdziła, że z uwagi na tą adnotację nie podpisze protokołu. W konsekwencji pracownik prowadzący przesłuchanie odstąpił od zamieszczania ww. informacji w protokole i ostatecznie podpisano protokół nie zawierający w swej treści powyższej informacji. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższą okoliczność oraz wskazane wcześniej rozbieżności, również zeznania D. S. należy uznać za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż z zeznań Skarżącej i jej małżonka złożonych w dniu 28 września 2010r. wynika, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, a co za tym idzie, nie została opodatkowana. Nawet zatem gdyby uznać, że faktycznie J. S. posiadał środki w wysokości 300.000 zł i przekazał je małżonkowi Skarżącej w 2004 r., mimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy złożony z dokumentów źródłowych na to nie wskazuje, to - w ocenie organu odwoławczego - uzyskane w wyniku nieopodatkowanej darowizny środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z uwagi na ich nielegalne pochodzenie, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny i pozbawiony podstaw prawnych uznał zarzut bezpodstawnego pominięcia w analizie przychodów małżonka Skarżącej darowizny w kwocie 300.000 zł ustanowionej na jego rzecz przez J. S.. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż ustaloną w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2011 r. kwotę dochodów małżonków N. uzyskanych w 2005 r. w wysokości 133.037,32 zł należy skorygować o kwotę dochodów z gospodarstwa rolnego małżonka Skarżącej w wysokości 11.367,34 zł, zamiast w wysokości 11.138,68 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż Skarżąca i jej małżonek uzyskali w badanym roku dochody w wysokości 133.265,98 zł, jednocześnie ponosząc wydatki w wysokości 44.672,57 zł. W związku z powyższym dokonał zestawiania przychodów i wydatków poniesionych w 2005 r. oraz stanów środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. w następujący sposób: 1) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 1 stycznia 2005 r. - [...] zł, w tym: J. N. - 33.575,59 zł, S.N. - 791.083,67 zł, 2) przychody uzyskane w 2005 r. -133.265,98 zł, 3) wydatki poniesione w 2005 r. - 44.672,57 zł, 4) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 31 grudnia 2005 r.- 1.100.247,75 zł, w tym: J. N. - 40.426,59 zł, S. N. - 1.059.821,16 zł W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki i zgromadzone przez Skarżącą i jej małżonka w 2005 r. mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynosi 186.995,08 zł, wg wyliczenia [...] zł + 133.265,98 zł - 44.672,57 zł - 1.100.247,75 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przypadający na Skarżącą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kwocie 93.497,54 zł (186.995,08 zł : 2). Mając zaś na uwadze art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 70.124 zł, wg stawki 75% od podstawy opodatkowania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (po zaokrągleniu do pełnego złotego) w kwocie 93.498 zł. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie posiadania przez jej małżonka na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych w kwocie 300.000 zł, otrzymanych w drodze darowizny od J. S., w szczególności przez uznanie za niewiarygodne w tym zakresie zeznań świadków - D. S. i J. K. oraz zeznań S. N., pominięcie w tym zakresie zeznań Skarżącej i W. S., a także przez odmówienie waloru wiarygodności pisemnej umowie darowizny zawartej między J. S., a małżonkiem Skarżącej w dniu 15 grudnia 2004 r., - art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności, przez zaniechanie analizy wydatków poczynionych przez małżonka Skarżącej w 2005 r. w zakresie lokat bankowych. Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania jej małżonek wskazał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał gotówkę w kwocie 250.000 zł pochodzącą z darowizny w wysokości 300.000 zł dokonanej na jego rzecz w dniu 15 grudnia 2004 r. przez J. S.. W powyższym zakresie organy skarbowe przeprowadziły dowody z jego zeznań oraz zeznań D. S. i J. K.. W ocenie Skarżącej, rozważania organu odwoławczego, wskazujące na niewiarygodność ww. dowodów w zakresie otrzymanej darowizny, mają charakter czysto spekulatywny i ograniczają się faktycznie do podkreślenia drobnych nieścisłości w zeznaniach świadków. Skarżąca podkreśliła, iż świadkowie relacjonowali wydarzenia sprzed 7-8 lat i z uwagi na upływ czasu ich zeznania mogą zawierać nieścisłości, czy niedokładności. Stwierdziła jednak, iż bezsprzecznie świadkowie w sposób spójny i wiarygodny potwierdzają, że J. S. był człowiekiem majętnym, a tym samym mógł dokonać darowizny. Wyjaśniła również, iż D. S. i J. K. nie byli świadkami powyższej czynności prawnej, tak więc ich wiedza o tym fakcie pochodzi z relacji osób trzecich, przez co - biorąc pod uwagę upływ czasu - może być zniekształcona. Wskazała, iż bezspornym jest, iż umowa darowizny została sporządzona w formie pisemnej i nie została zakwestionowana autentyczność tego dokumentu. W ocenie Skarżącej ustalenia organu drugiej instancji w zakresie ww. darowizny są wewnętrznie sprzeczne z ustaleniami dotyczącymi pozostałych źródeł przychodu podatnika. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zgodnie z powyższym przepisem środki uzyskane z nieopodatkowanej darowizny nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z uwagi na ich nielegalne pochodzenie. W celu potwierdzenia powyższego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09. Wskazała, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od ww. darowizny poczynionej w 2004 r. przedawniło się, tak jak zobowiązanie z tytułu darowizny przekazanej na jej rzecz w dniu 20 kwietnia 2005 r. przez D.S.. Zauważyła, iż darowizna ta, mimo że również nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, została uwzględniona jako przychód podatnika. Ponadto zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono dlaczego materiał dowodowy w zakresie darowizny na jej rzecz jest wiarygodny, przy jednoczesnym uznaniu braku wiarygodności dowodów przedstawionych na okoliczność darowizny poczynionej na rzecz małżonka Skarżącej. Zarzuciła, iż organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu decyzji zeznania J. N. oraz W. S., z których wynika, że darowizna na rzecz jej małżonka została poczyniona, bądź J.S. posiadał środki na dokonanie darowizny w tej wysokości. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał powierzchownej analizy wydatków jej małżonka w 2005 r., zwłaszcza w zakresie zakładanych przez niego lokat i rachunków bankowych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika bowiem, że zakładał on lokaty w B. w O., a także lokaty w P. S.A. o/O.. Stwierdziła, iż z analizy dokonanych przez niego operacji bankowych, której organ odwoławczy zaniechał wynika, że mógł zakładać lokaty ze środków uzyskanych z darowizny od J. S., zaś darowizna ta odpowiada praktycznie różnicy między wydatkami, a dochodami podatnika. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej sprowadzała się do określenia wielkości posiadanego przez Skarżącą wraz z małżonkiem mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2005 r., czyli na początku okresu rozliczeniowego, za który nałożono podatek od tzw. dochodów nieujawnionych. 5. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych (tj. takich od których podatek został zapłacony) lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, Wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/2005, wszystkie orzeczenia opublikowany na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA). Wskazano, że zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04). W następstwie takiej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. W konsekwencji dochody te pomimo, iż przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych. Wskazaną wyżej interpretację podziela także Skład orzekający, przyjmując za własny pogląd w tym zakresie wyrażony w orzeczeniu NSA z 26 września 2011 r., II FSK 513/10, zgodnie z którym decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy Skarżąca nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (zob. również wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku ze źródeł nieujawnionych są niezasadne. Dodatkowo wskazują jednak, że jeśli Skarżąca wraz z małżonkiem powołuje się na darowiznę, to środki uzyskane z takiej darowizny również powinny pochodzić z przychodów już opodatkowanych (tj. takich od których podatek został zapłacony) lub wolnych od opodatkowania. Jeśli tak nie jest, to nie mogą być wskazywane przez Skarżącą na uzasadnienie jej wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. Z powyższą interpretacją Sąd orzekający w sprawie się jednak nie zgadza. Do czego Sąd odniesie się szerzej w dalszej części uzasadnienia. 6. Jeden z zarzutów skargi dotyczy błędnej oceny zebranego przez organy materiału dowodowego w zakresie posiadania przez S. N. na dzień 1 stycznia 2005r. pieniędzy w kwocie 300 tys. zł otrzymanych w drodze darowizny od dziadka Skarżącej tj. J. S., przede wszystkim z uwagi na odmówienie waloru wiarygodności pisemnej umowy darowizny zawartej między J. S. a S. N. w dniu 15 grudnia 2004 r. Z decyzji organu I instancji wynika, że: "W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Podatnika za 2004 rok Pan S. N. wraz z małżonką jako źródło finansowania wydatków 2004 roku wskazał rzekomo otrzymaną w dniu 15.12.2004r. darowiznę od J. S.. W niniejszym postępowaniu S. N. wraz z małżonką zarówno w oświadczeniu na dzień 01.01.2005 r. oraz w trakcie postępowania nie powoływał się na środki pieniężne w kwocie 300.000 zł, które miał otrzymać w formie darowizny od J. S." (s. 11 decyzji Dyrektora UKS). Nie mniej dla oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżących za rok 2005 istotne znaczenie ma stan środków finansowych posiadanych przez niego na początku 2005 r. Przy uwzględnieniu kwoty 300 tys. zł z tytułu otrzymanej darowizny, wydatki poniesione w 2005 r. przez Skarżącą i jej małżonka znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Wynika to z zestawienia przychodów i wydatków Skarżących poniesionych w 2005 r. oraz stanów środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. określonego w następujący sposób zgodnie z ustaleniami organów skarbowych (s. 3 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej): 1) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 1 stycznia 2005 r. - [...] zł, w tym: J. N. - 33.575,59 zł, S. N. - 791.083,67 zł, 2) przychody uzyskane w 2005 r. -133.265,98 zł, 3) wydatki poniesione w 2005 r. - 44.672,57 zł, 4) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach na dzień 31 grudnia 2005 r.- 1.100.247,75 zł, w tym: J. N. - 40.426,59 zł, S. N. - 1.059.821,16 zł W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki oraz zgromadzone przez Skarżącą i jej małżonka w 2005 r. mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynosi 186.995,08 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przypadający na Skarżącą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kwocie 93.497,54 zł (kwota 186.995,08 zł podzielona po połowie na oboje małżonków). W sytuacji, gdyby organy uznały sporną darowiznę w wysokości 300 tys. zł za legalne źródło dochodu Skarżącej i jej małżonka, wówczas Skarżąca wraz z małżonkiem odnotowaliby nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 113 004,92 zł – w 2005 r. Wynika to z następującego wyliczenia: 300 tys. zł (darowizna od J. S.) - 186.995,08 zł (wydatki i mienie zgromadzone przez Skarżącą i jej małżonka w 2005 r., a nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) = 113 004,92 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami). W rezultacie organ nie miałby prawa do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 70.209 zł w stosunku do każdego ze współmałżonków. Organy skarbowe obu instancji nie uznały darowizny uzyskanej od Józefa Suchty, uznając, że okoliczności i wyjaśnienia Skarżącej i jej małżonka związane z jej uzyskaniem są niewiarygodne. Ze skarżonej decyzji wynika, że: "Strona nie zgromadziła na dzień 31.12.2004 r. środków pieniężnych w gotówce pochodzących ze spornej darowizny, a co za tym idzie, nie posiadała gotówki z tego tytułu na dzień 01.01.2005 r." (s. 11 skarżonej decyzji). 7. W ocenie Sądu stanowisko organów skarbowych w kwestii oceny spornej darowizny jest niekonsekwentne. Ze skarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że: "Nawet zatem gdyby uznać, że faktycznie Pan J.S. posiadał środki w wysokości 300.000,00 zł i przekazał je Stronie w 2004 r. mimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy złożony z dokumentów źródłowych na to nie wskazuje, uzyskane w wyniku nieopodatkowanej darowizny środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z uwagi na ich nielegalne pochodzenie, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 updof." Dyrektor powołuje się przy tym na: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1443/2008): Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki". W ocenie Sądu, stanowisko organów wyrażone w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Po pierwsze wymóg legalności pochodzenia mienia dotyczy tylko mienia zgromadzonego przez podatnika (Skarżącą i jej małżonka). W przypadku, gdy jest to mienie darowane, Skarżąca i jej małżonek nie mieli obowiązku kontrolowania, czy darczyńca uzyskał przekazane mu środki w sposób legalny. W przypadku gdyby tak było organ powinien ten nielegalny dochód opodatkować, ale u darczyńcy, a nie u obdarowanego. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 - zwanej dalej u.p.s.d., w przypadku gdy nabycie (np. darowizna czy też pożyczka) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. U obdarowanego powstaje więc obowiązek opodatkowania niezgłoszonej wcześniej darowizny na powyższych zasadach, a źródło pochodzenia środków, które otrzymał obdarowany nie jest istotne z uwagi na wskazany powyżej przepis u.p.s.d. Przepis ten reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on na nowo, mimo iż zobowiązanie w zasadzie powinno już ulec przedawnieniu. Przepis ten ma w jakimś stopniu zapobiec powoływaniu się podatników bez żadnych konsekwencji podatkowych na darowizny sprzed lat w toku postępowań kontrolnych z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów. Sankcją dla podatnika jest w takiej sytuacji norma z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z nią nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (stawka PCC w I grupie podatkowej to 3%). Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy wprowadzającej powyższy przepis (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) przepis art. 15 ust. 4 w brzmieniu wskazanym powyżej ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze darowizny przed dniem wejścia w życie nowelizacji (przed 1 stycznia 2007 r.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie nowelizacji. W powyższej sytuacji organy skarbowe nie powinny natomiast naliczać odsetek od zaległości podatkowej lub prowadzić postępowania karnoskarbowego, gdyż obowiązek podatkowy dopiero co powstał i od momentu jego powstania biegnie termin do zapłacenia podatku. Wobec powyższego stanowisko organu, zgodnie z którym darowizna nie opodatkowana nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z uwagi na ich nielegalne pochodzenie, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. W przypadku powołania się na darowiznę w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu kontrolnym, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 6 lipca 2010 r. u małżonka Skarżącej powstał ponownie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej sam przyznaje to w odpowiedzi na skargę, jednocześnie uznając, że wobec powyższego u małżonka Skarżącej powstał ponowny obowiązek podatkowy z tytułu powołania się na darowiznę w toku postępowania kontrolnego. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien w przypadku uznania spornej darowizny za fikcyjną uzupełnić materiał dowody o rzetelny bilans dochodów i wydatków J. S. - darczyńcy małżonka Skarżącej. Z uchylonej decyzji Dyrektora UKS wynika, że bilans ten nie jest pełny (Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji tym bilansem w ogóle się nie zajął). Organ I instancji nie sporządził kompleksowego bilansu wszystkich aktywów darczyńcy tj. kwot dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, otrzymywanej emerytury rolniczej, dochodów z najmu. Dodatkowo pominął w nim ewentualne dochody uzyskiwane z tytułu handlu końmi. W tej ostatniej kwestii stanowisko kontrolujących jest niejednoznaczne. W decyzji organu I instancji uznał on, że; "jedynym dochodem przekraczającym koszty utrzymania mogły być środki pochodzące z handlu końmi. Brak jest jednak dowodów na to, iż J. S. mógł osiągnąć takie dochody i przekazać je osobie i tak już majętnej. Powyższemu stanowisko przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy". W skarżonej decyzji organ II instancji uznał, że Pan J. S. nie wykazywał dochodu z handlu końmi, co mogło oznaczać, iż nie były to dochody legalne i opodatkowane podatkiem dochodowym. Ponadto stwierdzono, iż Pan J. S. nie figurował w rejestrze hodowców koni oraz w bazach O. prowadzonych od 1995 r. Pan W. S. przesłuchany 28 września 2010 r. zeznał, że: “Dziadek miał gospodarkę w J. o powierzchni około 7,5 ha, była to gospodarka po rodzicach mojej babci Z. S.. Nawet wtedy, gdy mieszkał już w B. (po przekazaniu gospodarki) handlował końmi pociągowymi, rolniczymi. W ciągu miesiąca mógł kupić i sprzedać około 10-15 koni. W J. konie trzymał w budynku gospodarczym, w chlewie miał wydzieloną część dla koni, a w B. w budynku gospodarczym na posesji. Z tego od kiedy pamiętam to dziadek prowadził gospodarstwo i handlował końmi. Konie kupował od okolicznych gospodarzy. Pamiętam, że dziadek założył spędy w J.. Spędy odbywały się raz w tygodniu, co środa. Przyjeżdżali też ludzie z zagranicy, z Włoch na te spędy" (strona 12-13 decyzji Dyrektora UKS). Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana J. K. w dniu 27.01.2012 r. wynika jednak, że Pan S. handlował końmi. Na spędzie Pan J. S. kupił konie, których nie był w stanie przywieść do domu, więc ja poprowadziłem te konie. (...) Wiem, że handlował końmi. Kupował konie od gospodarzy, jeździł po wioskach i pytał o konie na sprzedaż. Zakupione konie sprzedawał na spędach za granicę, Włochom. W ciągu tygodnia sprzedawał ok. 10-15 koni. W późniejszym okresie bał się jeździć samochodem, więc ja byłem jego kierowcą. Przewoziłem konie. Trudno mi powiedzieć, w jakim okresie. (...) O ile wiem, to Pan S. obracał dość sporą gotówką. Koń kosztował 4.000,00 zł, a Pan S. handlował np. dziesięcioma końmi więc musiał mieć sporą gotówkę. Trudno powiedzieć jaką. Według moich informacji, od lat siedemdziesiątych Pan S. handlował końmi, przypuszczalnie do 2003 r. Te zeznania organ II instancji uznał jednak za niewiarygodne z uwagi na rozbieżności pomiędzy zeznaniami składanymi w różnych datach (s. 8-9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Nie mniej rozbieżności te dotyczą samego faktu przekazania darowizny małżonkowi Skarżącej i okoliczności temu towarzyszących, a nie dochodów darczyńcy z handlu końmi. Na fakt handlu końmi wskazuje również D. S. (s. 9 decyzji organu II instancji), jej zeznania organ również kwestionuje, ale co do okoliczności przekazania darowizny od J. S., a nie handlu końmi. Ponadto sam protokół jej zeznań nie potwierdza by świadkowi sugerowano odpowiedzi na pytania, co podnosi organ w skarżonej decyzji. Ponadto organ I instancji przyznał w wydanej decyzji, że J. S. zajmował się handlem końmi. Co prawda organy ustaliły, że z informacji nadesłanych przez Polski Związek Hodowców Koni w W. w rejestrze koniowatych wynika, iż J. S. nie figuruje i nie figurował również bazach O. prowadzonych od 1995 r. Brak oficjalnej rejestracji nie przesądza jednak o tym, że Pan S. nie mógł prowadzić handlu końmi. Wiele osób związanych z pracą na roli prowadziła taką nie zarejestrowaną działalność do momentu gdy obrót zwierzętami hodowlanymi nie był tak ściśle uregulowany jako obecnie po akcesji Polski do Unii Europejskiej. 9. W ocenie Sądu powyższe dowody wskazują na to, że darczyńca mógł handlować końmi, a ustalenia organów skarbowych poczynione w tym zakresie są niepełne i zarzuty naruszenia art. 187 i 122 O.p. postawione w skardze są zasadne. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750). Granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Z pierwszej z zasad, jak wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza również obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia próby ustalenia kwoty sprzedaży uzyskanej w zakresie handlu końmi oraz nie wyjaśnienie powodów dlaczego organ odmawia wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie potwierdzania przez nich faktu handlu końmi, wskazuje, na to że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art.191 O.p. Zdaniem Sądu, ze wskazanych powyżej powodów działania organów naruszyły także treść art. 187 § 1 O.p. Jakie dochody z tytułu handlu końmi mógł uzyskać darczyńca małżonka Skarżącej, zbadać powinny przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy skarbowe, rozpoznając je na podstawie zebranych dowodów i szacując na podstawie dostępnych danych statystycznych z uwzględnieniem przeciętnej ceny uzyskiwanej ze sprzedaży koni na targowiskach, czy też w skupie (w przypadku ich sprzedaży na mięso) w latach w których handel ten był prowadzony. Następnie kwoty te powinny być uwzględnione w bilansie przychodów i wydatków darczyńcy. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu możliwe będzie wyciągnięcie wniosków co do możliwości finansowych J. S. w zakresie darowania małżonkowi Skarżącej kwoty 300 tys. zł. Tak jak już Sąd wskazywał w jego ocenie, pomimo tego, że Skarżąca podnosi, iż do darowizny doszło w 2004 r., ze względu na podnoszenie przez małżonka Skarżącej, iż posiadał on darowane środki w 2005 roku, analiza dowodowa w tym zakresie jest niezbędna, ze względu na konieczność rzetelnej oceny stanu majątkowego Skarżącej w 2005 r. Jeśli zgromadzone dowody pozwolą na uznanie, że J. S. mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości 300 tys. zł, które następnie mogły być przedmiotem darowizny na rzecz małżonka Skarżącej, wówczas kwota tej darowizny powinna zostać opodatkowana zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. 10. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy skarbowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, w tym analizy stanu lokat bankowych małżonka Skarżącej pod kątem wpłaty na nie darowizny od J. S.. Nie mniej organy skarbowe ponownie rozstrzygając sprawę powinny taką analizę przeprowadzić i odnieść się do zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie. 11. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku.