III SA/Wa 2669/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Sułkowska Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2026 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. F. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T.F. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), decyzją z [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję DIAS z [...] sierpnia 2025 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. - utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") z [...] lutego 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 16.103 zł, z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielolokalowym przy [...] przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, DIAS, decyzją z [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Ta decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z 25 listopada 2018 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] kwietnia 2017 r. Wskutek rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor IAS dnia [...] lutego 2019 r. wydał decyzję odmowną. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/19, oddalił skargę na decyzję DIAS z [...] kwietnia 2019 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2465/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/23 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2193/23, oddalił skargę kasacyjną Strony. Pismem z 29 lipca 2025 r. Strona, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.) wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS z [...] kwietnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017 r., która określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, decyzją z [...] sierpnia 2025 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wznowienie postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem. W ww. odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie: 1)art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, że termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należy liczyć od dnia wejścia wżycie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli od dnia jego publikacji w Dzienniku Ustaw; 2) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w wyniku uznania, że wniosek o wznowienie postępowania powinien być uznany za niedopuszczalny, bowiem Podatnik złożył wniosek, zdaniem organu podatkowego "przedwcześnie", albowiem miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zaczął jeszcze biec z uwagi na fakt, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw, w sytuacji gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego od dnia 18 grudnia 2024 r. nie są publikowane w Dzienniku Ustaw, co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach; 3) art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483.; dalej Konstytucja RP) - przez odmowę możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania osobom, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczy, z uwagi na niepublikowanie w Dzienniku Ustaw wyroków Trybunału Konstytucyjnego z powodu uchwały Rady Ministrów, w której wskazano, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie będą publikowane, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w aktualnym składzie jest niezdolny do wykonywania zadań określonych w art. 188 i art. 189 Konstytucji RP, a ogłaszanie w dziennikach urzędowych jego rozstrzygnięć mogłoby doprowadzić do utrwalenia stanu kryzysu praworządności, co niewątpliwie działa na niekorzyść zwykłych obywateli i powoduje utratę ich zaufania do organów władzy publicznej i wpływa na uniemożliwienie im realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania. Organ Odwoławczy po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] października 2025 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2025 r. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez Stronę przed publikacją wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W rozpatrywanej sprawie Strona, wobec której wydana została decyzja ostateczna z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., złożyła wniosek z 29 lipca 2025 r. o wznowienie postępowania w tej sprawie, wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, twierdząc, że ma on wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. DIAS zaznaczył, że ten wyrok, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Powyższe powoduje, że wyrok ten nie wszedł w życie, a tym samym bieg terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie rozpoczął się. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał wniosek Strony o wznowienie postępowania za przedwczesny. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji DIAS z [...] października 2025 r., a także poprzedzającej jej decyzji DIAS z [...] sierpnia 2025 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przez zaakceptowanie uznania, iż wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, bowiem Skarżący złożył wniosek, zdaniem DIAS "przedwcześnie", albowiem miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zaczął jeszcze biec z uwagi na fakt, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw, w sytuacji gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego od 18 grudnia 2024 r. nie są publikowane w Dzienniku Ustaw, co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach; 2) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP - przez odmowę możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania osobom, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczy z uwagi na niepublikowanie w Dzienniku Ustaw wyroków Trybunału Konstytucyjnego z powodu uchwały Rady Ministrów, w której wskazano, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie będą publikowane, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w aktualnym składzie jest niezdolny do wykonywania zadań określonych w art. 188 i art. 189 Konstytucji, a ogłaszanie w dziennikach urzędowych jego rozstrzygnięć mogłoby doprowadzić do utrwalenia stanu kryzysu praworządności, co niewątpliwie działa na niekorzyść zwykłych obywateli i powoduje utratę ich zaufania do organów władzy publicznej i wpływa na uniemożliwienie im realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należy liczyć od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli od dnia jego publikacji w Dzienniku Ustaw. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)) jest decyzja Dyrektora z [...] października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję DIAS z [...] sierpnia 2025 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. - utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Spór w sprawie dotyczy tego, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w następstwie złożenia wniosku w trybie art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, na który powołuje się Strona, w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej m.in. zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, nie został opublikowany w dzienniku urzędowym. Zdaniem organu podatkowego, złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, jest przedwczesne, gdyż bieg terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie rozpoczął się. W konsekwencji wniosek Strony o wznowienie postępowania należy uznać za przedwczesny, tj. złożony z niedochowaniem terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem jest konieczność odmowy wznowienia postępowania w drodze decyzji zgodnie z art. 243 § 3 o.p. Zdaniem Skarżącego, złożenie wniosku o wznowienie postępowania w takim przypadku, w szczególności z uwagi na to, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego od 18 grudnia 2024 r. nie są publikowane w Dzienniku Ustaw, co działa na niekorzyść zwykłych obywateli w ich indywidualnych sprawach, powoduje, że koniecznym jest wznowienie postępowania podatkowego. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację, w ocenie Sądu, należy przyznać Skarżącemu. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2025 r., sygn. akt II SA/Po 474/25, a także wyroku tutejszego Sądu z 26 lutego 2026 r. o sygn. akt III SA/Wa 2511/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska przeciwnego - zaprezentowanego w wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 466/25). Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle wynikającej z art. 8 ust. 1 Konstytucji jej nadrzędności, zrozumiałym jest, że obowiązek ponoszenia podatków obejmuje obowiązek ponoszenia podatków określonych zgodnie z Konstytucją, w tym w szczególności co do konstrukcji i zasad ich ponoszenia, a tym samym nie obejmuje ponoszenia podatków w zakresie, w jakim miałoby to być niezgodne z Konstytucją. Z perspektywy zatem celu regulacji (takich jak art. 240 i nast. O.p., o której to regulacji będzie mowa dalej) dotyczących wznowienia postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego (niezależnie od konkretnych rozwiązań, ich umiejscowienia w systemie prawnym itd.), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 § 4 Konstytucji, należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, ażeby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją. Z tej perspektywy zatem takie regulacje, jak określone w art. 240 i nast. o.p., są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją, a co za tym idzie, z perspektywy celu tych regulacji dotyczących wznowienia postępowania, należy je interpretować w sposób, który umożliwia kształtowanie sytuacji adresatów norm w sposób zgodny z Konstytucją To natomiast wymaga, żeby regulacje te były skuteczne, co oznacza, że należy jednocześnie unikać interpretacji tych regulacji w sposób, który czyniłby je nieskutecznymi. Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 § 4 Konstytucji i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji. Tym samym należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji określonej w ww. przepisie wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Jak przewidziano w 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję – utrzymującą z w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą wznowienia postępowania – podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, a więc nie wszedł w życie, przez co wznowienie postępowania jest niemożliwe na tym etapie (jest przedwczesne). Z zapatrywaniem tym nie można się zgodzić. Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 243 § 3 O.p. Nie sposób twierdzić, że odmowa wznowienia postępowania może w tych konkretnych okolicznościach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącą ze stosownym wnioskiem. W art. 241 § 2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując, z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 §2 pkt 2 O.p. Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdyby termin z art. 241 §2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w sprawie z oczywistych względów nie zachodzi. Ostatnio zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z aktualnie, licznie wyrażanymi poglądami na gruncie różnych procedur, co do związania przewidzianymi w tych procedurach terminami zawitymi. Wskazuje się mianowicie, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) sprzeciwia się restrykcyjnemu pozostawianiu bez biegu, zwrotowi lub odrzucaniu "przedwczesnych" pism procesowych lub środków odwoławczych z nieistotnych lub trudno weryfikowalnych i budzących kontrowersje faktyczno-prawne przyczyn, które mogłyby prowadzić do konstytucyjnie nieproporcjonalnego pozbawienia strony prawa poddania sądowej kontroli kontestowanego orzeczenia (por.m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II UZ 80/14, dostępne w Bazie Orzeczeń SN na stronie: https://www.sn.pl; tak też NSA w postanowieniach z 29 października 2019 r., sygn. akt II GZ 233/19, z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GZ 35/19, z 7 października 2016 r., sygn. akt I GZ 528/16, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I GZ 507/15, z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 100/21, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu zapatrywaniem, przemawia również konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości. Podnieść należy, co zdaje się umykać uwadze Dyrektora, iż stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Ta właśnie regulacja, przewidująca podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego, stwarza jednostce możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyroki TK z 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 Nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 Nr 8, poz. 101). Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji RP i nie można modyfikować momentu ani skutku czasowego derogacji trybunalskiej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 5812/21, CBOSA). W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych, wykładnia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 243 § 3 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych. Przywołane regulacje konstytucyjne powinny być wzięte pod uwagę przez Dyrektora przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach oceny zaistnienia podstawy wznowieniowej z art. 240 §1 pkt 8 O.p. Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału, który wydany został na posiedzeniu niejawnym, jak wyrok z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, uznając, iż już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych. Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. I PK 163/17, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. Inaczej rzecz ujmując, należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, iż każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21). Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przepisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Podsumowując tą cześć rozważań stwierdzić należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej, o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji, naruszałoby zatem podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej, wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności"; P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235). Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie nie są wprawdzie znane daty doręczenia przedmiotowego orzeczenia uczestnikom postępowania, jednakże wobec bezspornej okoliczności, iż wyrok z 9 lipca 2025 wraz z uzasadnieniem opublikowany został w dniu 18 lipca 2025 r. w zbiorze Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - Zbiór Urzędowy (OTK ZU) seria A, poz. 73 z 2025 r., wejście powyższego orzeczenia do obrotu prawnego uznać należy za niewątpliwe. Co za tym idzie bezspornym jest - w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - wywołanie przez powyższe orzeczenie skutku aplikacyjnego, mimo braku wywołania wobec niedopełnienia wymogu publikacji, skutku derogacyjnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 §1 pkt 8 O.p., w związku z wadliwą odmową wznowienia postępowania z uwagi na brak publikacji wskazanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co jest oczywiste, skoro na podstawie nieuzasadnionej okoliczności odmówiono Skarżącemu wznowienia postępowania podatkowego). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w szczególności wznowi postępowanie, a w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. O kosztach orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.