III SA/Wa 267/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. D.N. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 23 marca 2016 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w związku z nabyciem spadku po zmarłej J.G., w którym wykazała, że masę spadkową po zmarłej stanowi roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość [...] o wartości nieznanej. W dniu 21 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego związanego z wymiarem podatku od spadków i darowizn do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. Biurem Gospodarki Nieruchomościami z wniosku J.G. o ustalenie i wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, położoną w W. przy ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił Skarżącej zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.G. stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W zażaleniu Skarżąca podniosła, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania administracyjnego, toczącego się przed Prezydentem W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W postępowaniu tym zostanie ustalone czy wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania za nieruchomość [...] i w jakiej wysokości. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy wymiaru należnego do zapłacenia podatku od spadków i darowizn byłoby przedwczesne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżącej w wyniku nabycia spadku po J.G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jednak wysokość odszkodowania jaką mogą uzyskać spadkobiercy z tego tytułu nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nabyła w drodze spadku po J.G. prawa i roszczenia, a nie wysokość odszkodowania. A zatem wyegzekwowanie tych roszczeń czy też szansa ich uzyskania nie zmienia faktu, że nabycie tych praw już nastąpiło. W związku z powyższym wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącą zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "[...]", zwaną "[...]" o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] W. Dzielnicy [...] w sytuacji, w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł; art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833, dalej: "u.p.s.d.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącej na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J.G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżąca, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącą nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. nabyte przez Skarżącą prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, CBOSA). Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez niego spadku, którego przedmiotem jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, o ustalenie którego wystąpiła spadkodawczyni Skarżącej (a po jej śmierci ona weszła na jej miejsce) uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżąca nie odziedziczyła nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenie o odszkodowanie za jej wywłaszczenie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie. Nie zmienia więc oceny Sądu twierdzenie Skarżącej, że nie wiadomo, czy uzyska ona w ogóle odszkodowanie za nieruchomość, więc jest to tylko ekspektatywa. Zdaniem Sądu, nie może to oznaczać, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia o odszkodowanie, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżąca może to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Jak już zaznaczono, podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Reasumując, ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku, którym jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku. Zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie. Problem ten był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym i stanowisko Sądu w niniejszej sprawie wpisuje się w wyrażane w nim poglądy na temat brak zależności między rozstrzygnięciem w sprawie podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość a rozstrzygnięciem w sprawie z wniosku o odszkodowanie za tę nieruchomość (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3731/14). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).