III SA/Wa 2676/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki z o.o. P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w dniu 22 lipca 2008 r. za nieprawidłowe. Z motywów zaskarżonej interpretacji wynika, że Spółka w powyższym wniosku podała, że kapitał zakładowy Spółki został podwyższony przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. W zamian za wniesiony wkład udziałowiec objął udziały w Spółce. Otrzymane w ten sposób nieruchomości i środki trwałe są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki aktywów Spółki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z ww. operacją Spółka poniosła wydatki takie jak opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów. Spółka zapytała, czy w świetle przypisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów) oraz czy Spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z otrzymanych faktur VAT dokumentujących usługi świadczone przez notariusza związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest problem ujęty w pytaniu pierwszym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko Spółka mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. podniosła, że ww. wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie wymieniono art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dlatego warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka uważa, iż wydatki związane z otrzymaniem aportu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, a które stanowią jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem ponoszenia tych wydatków, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego, tj. zwiększenia przychodów przez umożliwienie rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, podstawą odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów omawianych wydatków nie może być art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Wskazała, że dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wymienione zostały w art. 2 u.p.d.p., zaś dochody wolne od podatku określono w art. 17 u.p.d.p. Są to zatem kategorie dochodów wyraźnie wskazane w innych przepisach ww. ustawy, niż w art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tymczasem przychodami, z którymi należy wiązać wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów są przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, w powyższym przypadku nie jest zatem kluczowe i najważniejsze, że wydatki te są związane bezpośrednio z czynnością podwyższenia kapitału, nie jest to bowiem cel sam w sobie przyświecający Spółce decydującej się na poniesienie wyżej wymienionych wydatków. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przyczyniło się do powiększenia wartości środków (zasobów rzeczowych), jakimi Spółka może dysponować i angażować do prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Celem podwyższenia kapitału jest zwiększenie zysków Spółki oraz rozwój jej działalności, a zatem Spółka ponosi koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu późniejszego uzyskiwania przychodów przy wykorzystaniu otrzymanych aportem składników majątku. W związku z tym Spółka uważa, że ten cel właśnie powinien być miarodajny dla oceny kosztowego charakteru wydatków. Minister Finansów w powołanej na wstępie interpretacji z [...] października 2008 r. poddał analizie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując przy tym, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Wskazał, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w niniejszej sprawie ww. wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4). Organ zauważył, że podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zaliczenie wydatków związanych z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście przychodu, z którym są one bezpośrednio związane, bez względu na pośredni ich związek z innymi przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i z ich treści wywiódł, że neutralne podatkowo są koszty uzyskania przychodów związane z przychodami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła: 1. błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego spółki z o.o. oraz kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., 3. naruszenie art. 14d, 14o, art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem Spółki pomimo upływu terminu, w którym organ podatkowy mógł wydać taką interpretację. W uzasadnieniu Skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazała, że jako ogólne koszty funkcjonowania Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie mogą być łączone z konkretnym przychodem, w tym wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., co wyłącza także jakąkolwiek możliwość zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mieszczą się przychody wykazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie dotyczy on dochodów osiąganych ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia wartości niebędących przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. dochodów do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. (art. 2 u.p.d.p.) oraz dochodów wolnych od podatku (art. 17 u.p.d.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 125/09 z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt. 133/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14d O.p. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października sygn. akt II FSK 1524/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał, iż wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 14o § 1 i art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszty w postaci opłaty sądowej, opłaty notarialnej, wypisów i poświadczenia podpisów poniesione przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O wyniku rozstrzygnięcia tego problemu przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, jako że rozstrzygnięto w niej kwestię stanowiącą przedmiot sporu występującego w rozpoznanej sprawie. Z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a.") wynika bowiem moc wiążąca uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W ww. uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydująca o wyniku sprawy jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy tych przepisów NSA uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów (ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo). Zatem koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociaż pośrednio są zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 (Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. NSA nie zgodził się z tymi poglądami, które wskazują na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie NSA nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. NSA wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. NSA przyjął, że odwoływanie się w swojej argumentacji do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Podsumowując NSA stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Ponieważ w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości stwierdził, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na opłaty sądowe, opłaty notarialne tudzież koszty wypisów i poświadczenia podpisów bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego i takie samo stanowisko zawarł w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, to nie ma podstaw, by stwierdzić, że stanowisko organu jest błędne. Tym samym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. W kwestii naruszenia art. 14o § 1 i art. 14d O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października sygn. akt II FSK 1524/09 i zgodnie z art. 190 p.p.s.a. stanowisko to jest wiążące. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.