III SA/Wa 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (następcy prawnego P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o interpretację indywidualną z [...] lipca 2008r. (data wpływu [...] lipca 2008r.) P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zapytała czy w świetle przypisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów)? Wniosek złożono w siedzibie Izby Skarbowej w W. [...] lipca 2008r., która [...] lipca 2008r. przesłana go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. (data wpływu [...] lipca 2008r.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że kapitał zakładowy Spółki podwyższono przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej – w zamian za to wnoszący objął udziały w Spółce. Otrzymane w ten sposób nieruchomości i środki trwałe są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki aktywów Spółki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z ww. operacją Spółka poniosła koszty wskazane w pytaniu, z których część udokumentowano fakturami VAT (opłata notarialna tj. taksa notarialna, koszt poświadczenia podpisów, koszt sporządzenia wypisów). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Ww. wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie wymieniono ww. art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Stąd warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, a które stanowią jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Wydatków tych nie należy wiązać natomiast z przychodami uzyskanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem ich ponoszenia, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego. Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok NSA z 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję finansowo – organizacyjną spółki kapitał zakładowy nie może być traktowany w kategorii przychodu. W konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów poniesionych w celu utworzenia kapitału. Wydatki pośrednie związane z działalnością spółki, które są ponoszone w celu rozwoju tej działalności mogą być natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 544/08). Spółka ponosi koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu późniejszego uzyskiwania przychodów przy wykorzystaniu otrzymanych składników majątku. Minister Finansów w interpretacji z [...] października 2008r., doręczonej Spółce [...] października 2008r., uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym powinno się brać pod uwagę przeznaczenie wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się jego do osiągnięcia przychodu. Koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami, bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Stąd też wydatki te są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela. Wartość wkładów (pieniężnych i niepieniężnych) wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z utworzeniem spółki lub podwyższeniem tego kapitału, nie jest więc zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu, koszty jego uzyskania poniesione przez Spółkę (opłaty sądowe, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie stanowią kosztów podatkowych wydatki nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, że w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Ministra zaliczenie wydatków związanych z osiągnięciem konkretnego rodzaj przychodu do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście przychodu, z którym są one bezpośrednio związane. Bez względu na pośredni ich związek z innymi przychodami. Minister wskazał również, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Natomiast przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu – art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Stąd też koszty uzyskania przychodów, związane z tymi przychodami, są neutralne podatkowo – nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów. Powołane przez Spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych nie stanowi źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z [...] października 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła: 1. błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. przez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. oraz kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o.; 3. naruszenie art. 14d, 14o, art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem Spółki pomimo upływu terminu, w którym organ podatkowy mógł wydać taką interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka wniosek o wydanie interpretacji złożyła osobiście w Izbie Skarbowej – organie właściwym do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów [...] lipca 2008r. (k. 9 akt administracyjnych). Bez znaczenie pozostaje fakt, że Izba Skarbowa w W. przesłała następnie wniosek do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., gdzie wpłynął on [...] lipca 2008r. Istotna jest bowiem data wpływu wniosku do właściwego organu, w tym przypadku Izby Skarbowej w W., a nie jego komórki organizacyjnej. Sąd w tym miejscu zauważa, że powyższa kwestia daty wpływu do organu wniosku Spółki o interpretację nie budziła wątpliwości składu orzekającego w zakresie drugiego z pytań sformułowanych przez Spółkę we wniosku o interpretację z [...] lipca 2008r. WSA w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 120/09 również przyjął, że wniosek skarżącej Spółki o interpretację indywidualną wpłynął do organu [...] lipca 2008r. Sąd zauważą ponadto, że Minister Finansów nie podejmował żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w przepisie art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem [...] października 2008r. [...]. Minister Finansów zobowiązany był więc wydać – doręczyć zaskarżoną interpretacji Skarżącej Spółce do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast Spółce [...] października 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 13 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Tym samym zarzut skargi opierający się na naruszeniu art. 14d i 14o O.p. był zasadny i zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] października 2008 r. Treść art. 14d O.p. prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminowi jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (wpisu sądowego) stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.