III SA/Wa 268/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wniosła 2 lutego 2009r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). Wniosek uzupełniono pismem z 2 kwietnia 2009 r. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług doradztwa podatkowego na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych. Spółka zatrudnia pracowników, którzy, w związku z realizacją swoich obowiązków służbowych, podróżują po kraju. Spółka rozważa możliwość zakupu samochodów osobowych i oddania ich do używania swoim pracownikom na podstawie umów leasingu operacyjnego. Prowadzeniu tej działalności towarzyszyłoby odpowiednie zmodyfikowanie przedmiotu działalności Spółki, który zostałby uzupełniony o leasing, najem i dzierżawę środków transportu. Spółka będzie właścicielem samochodów w trakcie trwania umów leasingu samochodów które zawarłaby z pracownikami (dalej zwani "Korzystającymi"), którzy byliby zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Spółka, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia samochodów, negocjowałaby te warunki z ubezpieczycielem, w odniesieniu do wszystkich samochodów i jednocześnie, działałaby jako ubezpieczający. Otrzymywałaby też, w razie utraty lub uszkodzenia samochodu, kwotę należnego ubezpieczenia od ubezpieczyciela. Spółka planuje obciążyć Korzystających kosztami zawarcia umów ubezpieczenia samochodów, będących przedmiotem leasingu. Korzystający osiągają bowiem korzyść, gdyż sumę przyszłych rat leasingowych, które musiałby zapłacić Korzystający na rzecz Spółki, w związku z utratą pojazdu w trakcie leasingu (rodzaj sankcji, właściwej umowom leasingu) pomniejsza się o ubezpieczenie uzyskiwane przez Spółkę. Spółka nie będzie doliczać marży do kosztów ubezpieczenia, którymi będzie obciążać Korzystających - będzie wystawiała fakturę na kwotę pobranego ubezpieczyciela. Spółka będzie nabywać usługi ubezpieczenia i odsprzedawać je Korzystającym – w ramach świadczenia odrębnego od świadczonych usług leasingu. Opłaty z tytułu ubezpieczenia samochodów będą odrębnie rozliczane – na podstawie odrębnej faktury od tej dokumentującej świadczenie usług leasingu. W związku z tym Spółka zapytała: czy na potrzeby VAT powinna uznać odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie usługi na rzecz Korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy? Zdaniem Spółki będzie ona niezależnie od usług leasingu, odprzedawać na rzecz Korzystających usługi ubezpieczeniowe, podlegające zwolnieniu od VAT, na mocy ww. przepisu, gdyż odprzedaż takich usług powinna być traktowana na równi z ich świadczeniem. Nabywana przez nią, w celu późniejszej odprzedaży, usługa ubezpieczeniowa jest usługą całkowicie odrębną i niezależną od usługi leasingu. Definicja zawarta w art. 7091 k.c. odzwierciedla podstawową funkcję leasingu, która polega na nabyciu przez finansującego określonej rzeczy w celu zapewnienia korzystającemu faktycznej i prawnej możliwości jej używania (i ewentualnie pobierania pożytków) przy zachowaniu przez cały okres obowiązywania umowy własności tego przedmiotu po stronie finansującego, za wynagrodzeniem płaconym przez korzystającego, pokrywającym przynajmniej cenę rynkową rzeczy, z chwili jej nabycia przez finansującego od zbywcy. Usługa ubezpieczenia, co do zasady, nie stanowi elementu składowego usługi leasingu, ani nie ma charakteru pomocniczego w odniesieniu do takiej usługi. Obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia będzie niezależne od świadczeń dokonywanych w ramach usługi leasingu. Zasady opodatkowania czynności polegającej na obciążeniu Korzystającego kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy oceniać niezależnie od zasad opodatkowania właściwych dla samej usługi leasingu. Mimo, iż uprawnionym do otrzymania ubezpieczenia będzie Spółka, faktycznym beneficjentem ubezpieczenia będzie Korzystający, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, eliminującym negatywne skutki uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu. Fakt, iż umowa ubezpieczenia - w sensie prawnym - będzie podpisywana przez Spółkę, nie wpływa na osobę faktycznego beneficjenta. Odprzedaż usługi ubezpieczenia nie zmienia jej charakteru, wiec na potrzeby VAT odprzedaż takiej usługi, należy traktować jako świadczenie ubezpieczenia. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwana dalej "Dyrektywą 112"), w sytuacji, gdy podatnik "działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Odprzedaż usługi jest tożsama ze świadczeniem usługi. Oznacza to, iż, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Spółka powinna wystawić fakturę z zastosowaniem zwolnienia od VAT, gdyż czynności w ramach odprzedawanych usług ubezpieczeniowych należy zakwalifikować do działu PKWiU 66, podlegających zwolnieniu od VAT o charakterze przedmiotowym (do jego zastosowania nie ma znaczenia kto świadczy usługi). Według Skarżącej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") wielokrotnie podkreślał, iż świadczenie danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie 112, bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (wyroki: C-117/92 Wilfried Lange, C-283/95 Karl Heinz Fischer, C-453/02 Lenneweber oraz C-462/02 Akriditis). Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, ściśle określonych w przepisach, niektóre konsekwencje związane są nie tylko z typem czynności, ale także statusem świadczącego. Spółka wskazała, iż odprzedaż usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT wiązać się będzie u niej z wykazaniem obrotu zwolnionego od VAT, co nie pozostanie bez wpływu na jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z odprzedażą usług ubezpieczeniowych. W razie, gdy współczynnik obrotu wynikającego z czynności dających Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego do obrotu wynikającego z czynności, które dają, jak i nie dają Spółce prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u., nie przekroczy 98%, Spółka utraci prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z całokształtem jej działalności. W opinii Spółki jej stanowisko ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tzw. refakturowania oraz w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998r. sygn. akt III ZP 8/98. 2. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. 3. Minister Finansów [...] stycznia 2011r. zmienił ww. interpretację indywidualną, odwołując się do art. 14e § 1 O.p. oraz uznał, że interpretacja ta była nieprawidłowa, zatem stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, także było nieprawidłowe. Według Ministra u.p.t.u. nie precyzuje, tak szczegółowo jak Dyrektywa112, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Nawet, gdyby elementy usługi wykazano odrębnie na fakturze, na potrzeby opodatkowania VAT powiększą one podstawę opodatkowania. W przypadku świadczenia usług leasingu z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za usługę ubezpieczeniową, a jedynie zwrot kosztów poniesionych przez leasingodawcę, stanowiących jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, lecz Skarżąca. Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu. Takie stanowisko ma potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Minister wskazał, przytaczając argumentację NSA zawartą w ww. uchwale, że za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia również stanowisko TSUE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank oraz C-111/05 Aktiebolaget). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle ww. orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma charakter świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi środek stwarzający u obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Stanowisko to ma także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Skoro usługi leasingu i ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie, jednak zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 u.p.t.u., usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie. Przepis art. 28 Dyrektywy 112 nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Powoływana przez Spółkę, uchwala Sądu Najwyższego z 15 października 1998r. sygn. akt III ZP 8/98, zapadła pod rządami nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do obecnie obowiązującej u.p.t.u., wobec konieczności zharmonizowania przepisów krajowych z przepisami prawa europejskiego. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi z 14 marca 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 17 lutego 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. zmiany indywidualnej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. zmienionej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przez Ministra: 1) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż uznał, iż Spółka powinna koszty ubezpieczenia włączyć do podstawy opodatkowania usługi leasingu, 2) art. 217 Konstytucji RP, gdyż posłużono się wyłącznie wykładnią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. bez uwzględnienia art. 78 Dyrektywy 112, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa, 3) art. 28 Dyrektywy 112 przez uznanie, że nie istnieje odprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej, 4) art. 14e § 1 w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, 5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Spółki analiza art. 29 u.p.t.u. nie pozwala na przyjęcie tezy, że powinna ona włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania leasingu. Przepis ten w odróżnieniu od art. 31 u.p.t.u. i przepisów wspólnotowych, nie wskazuje jednoznacznie, iż do podstawy opodatkowania transakcji krajowych winien być w pewnych okolicznościach wliczony koszt ubezpieczenia. Jeżeli nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika, wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio na przepisy unijne i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Minister powinien odnieść się wyłącznie do art. 29 u.p.t.u., który jest korzystniejszy dla podatnika, niż art. 78 Dyrektywy 112. Nie czyniąc tego naruszył art. 288 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, jak również art. 120 i 121 O.p. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres weryfikacji ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Kontrolą tą na mocy art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zostały objęte indywidualne akty administracyjne, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, także te zmienione, na mocy art. 14e § 1 O.p. Przepis art. 14e § 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym rolą Ministra Finansów, dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uwzględnianie orzecznictwa nie tylko sądów krajowych, ale również orzeczeń Trybunału. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną należało uchylić. Z jej treści wynika bowiem, że w głównej mierze oparto ją na uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Minister Finansów wskazał ponadto, że stanowisko zajęte w zmienionej interpretacji znajduje potwierdzenie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, które były wydawane przed wydaniem ww. uchwały i zawierały zbieżne z nią stanowisko. Minister przyjął ponadto w treści zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, że: "świadczenie usługi ubezpieczeniowej bez usługi podstawowej - usługi leasingu - nie miałoby racji bytu. Usługa ubezpieczenia nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy jedynie lepszemu wykonywaniu usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą. (...) bezspornym jest, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie." Minister przyjął jednak w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę do celów VAT, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 u.p.t.u., usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie. Nie można w związku z tym dokonywać analizy ww. kompleksowego świadczenia, jako dwóch odrębnych i niezależnych usług, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa pomocnicza (ubezpieczenia) jest nierozerwalna z usługą podstawową leasingu. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie można więc mówić o odprzedaży osobnej usługi ubezpieczeniowej, a tym samym wyświadczeniem tej usługi przez Wnioskodawcę stosownie do art. 28 ww. dyrektywy, jak uważa Wnioskodawca. 4. Prawidłowości ww. stanowiska Ministra Finansów, który z urzędu zmienił własną interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2009r., na mocy art. 14e § 1 O.p., przeczy jednak wyrok Trybunału z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że: 1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. 2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał w treści uzasadnienie ww. orzeczenia podniósł ponadto, że w szczególności należy stwierdzić, że nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu (pkt 43 wyroku). Trybunał wskazał ponadto w tezie 44 wyroku, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349, CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w wyroku z 19 stycznia 2012r. C-117/11, w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Znaczące są również tezy 46 i 47 ww. orzeczenia Trybunału, z których wynika, że przy badaniu czy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami należy wziąć także pod rozwagę czy należność inna niż czynsz, z której zapłatą może opóźnić się leasingodawca obejmuje również ubezpieczenie. Nie jest to jednak właściwe, gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie. Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić niezależne świadczenia. W tezie 48 ww. wyroku Trybunał podniósł, że z powyższych rozważań, jak i z rozważań zawartych w pkt 36 niniejszego wyroku wynika a fortiori, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 30 niniejszego wyroku. W tezie 49 ww. wyroku Trybunał podniósł, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu. 4.1. Sąd wskazuje ponadto, że z pola widzenia rozpoznawanej sprawy nie można tracić przedmiotu sporu między stronami – kwestii: czy czynność, która oprócz usługi ubezpieczenia obejmuje refakturowanie usług na leasingobiorcę (Korzystającego) kosztu ubezpieczenia, także powinna korzystać ze zwolnienia od VAT. W tym zakresie Trybunał w ww. wyroku C-224/11 wskazał, że należy ocenić zakres art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, podkreślił też w pkt 58, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; a także w sprawie Taksatorringen, pkt 41). Termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 22) - teza 59 wyroku C-224/11. Trybunał uznał ponadto, że należy twierdząco odpowiedzieć na pytanie czy pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy (tezy 60 i 61 wyroku C-224/11). Trybunał uznał też, że usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (teza 62 wyroku C-224/11). 4.2. Tym samym Trybunał w ww. wyroku C-224/11 udzielił wskazówek interpretacyjnych, którymi powinien kierować się również Minister Finansów, który stosownie do art. 14e § 1 O.p. z urzędu zmienił własną interpretację indywidualną wydaną [...] kwietnia 2009r., w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, biorąc przede wszystkim pod uwagę ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, z którą ww. wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 pozostaje w opozycji. 5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany wziąć pod uwagę ww. wyrok Trybunału. Sąd uwzględniając skargę Spółki kierował się zatem przede wszystkim zasadą szybkości postępowania oraz dyrektywą, która doprowadziła do powstania treści art. 14e O.p. – prawidłowość i zgodności interpretacji Ministra Finansów z orzecznictwem sądów oraz Trybunału, a także dokonujących się w tym orzecznictwie zmian, które służą lepszemu rozumieniu przepisów podatkowych. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 23 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 2113/08, LEX nr 580524, "nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Analogiczne stanowisko prezentuje NSA w wyrok z 17 czerwca 2011r. sygn.. akt II FSK 1568/10, w którym stwierdzono, że "nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (LEX nr 992209). Skoro zatem, z mocy przepisu art. 14e § 1 O.p. organ dokonujący interpretacji może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności m.in. orzecznictwo sądów, to tym bardziej sąd administracyjny, który dokonuje kontroli legalności zmienionej interpretacji indywidualnej (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.), będąc jednocześnie związany orzecznictwem Trybunału (także z uwagi na poszanowanie i zachowanie jednolitej wykładni prawa Unii Europejskiej), które zapadło już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, może uchylić zmienioną, stosownie do art. 14e § 1 O.p., interpretację indywidualną, z uwagi na potrzebę dostosowania jej do poprawnej wykładni przepisów obowiązującego prawa. Sąd stwierdza, że skoro zmieniona interpretacja indywidualna, powinna odpowiadać tym samym wymaganiom, jakie stawiane są interpretacji indywidualnej (art. 14c O.p.), należy dojść do wniosku, że Minister Finansów przed zajęciem merytorycznego stanowiska w spawie, z uwagi na tezy zaprezentowane przez Trybunał w ww. orzeczeniu C-224/11, powinien zastanowić się czy opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną jest wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy Minister dojdzie do wniosku, że elementy stanu faktycznego opisane przez Spółkę były niewystarczające do jednoznacznego zajęcia stanowiska w zakresie spornego zagadnienia, możliwe będzie zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. 6. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji). ----------------------- 12