III SA/Wa 2696/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2006 r. oddala skargę Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] lipca 2007r. Burmistrz Miasta P. ("Burmistrz") ustalił Skarżącemu – S. K., wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006r. w kwocie 32.435 zł. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunt o pow. 76 m², budynki o pow. 2.026 m² oraz budowle o wartości 5.000 zł. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegał grunt o pow. 1,4581 ha fizycznych. Decyzja ta stała się ostateczna, jako że Skarżący nie wniósł od niej odwołania. Pismem z 22 grudnia 2010r., na żądanie organu podatkowego uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2011r., Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Powołał się na art. 156 § 1 pkt 2 oraz art. 157 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wskazał rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3j ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", polegającego na błędnej wykładni ustawowych pojęć "budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", ze szczególnym uwzględnieniem, że ze względów technicznych nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 106/10 odmówiono wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Skarżący podniósł, iż Burmistrz pominął jego twierdzenia, że przedmiot opodatkowania (grunty, budowle i budynki) nie jest i nie może być wykorzystany do działalności ze względów technicznych. Decyzja Burmistrza jest przy tym rażąco sprzeczna z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1216/07, którym uchylono decyzje organów podatkowych w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu przedmiotowej nieruchomości za 2005 r. Zdaniem Skarżącego, rażące naruszenie ww. przepisów polegało także na nieustaleniu rzeczywistego stanu technicznego budynków w latach 2006-2007 w sytuacji, gdy rozbiórka części z nich nastąpiła w 2005 r., a pozostałe budynki nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. ("SKO") odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Burmistrza z [...] lipca 2007 r. Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa wyjaśniło, że przez rażące naruszenie prawa rozumieć należy oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. Ogranicza się ono do badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, w świetle zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla i grunt związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też różnego rodzaju obiekty w danym momencie niewykorzystywane lub gdzie prowadzona jest działalność innego rodzaju niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, poza wymienionymi w tym przepisie przypadkami, wysokość zobowiązania podatkowego powstającego wskutek doręczenia decyzji wymiarowej, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Informacja złożona przez podatnika stanowi dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący, 13 października 2005r., złożył informację w sprawie podatku rolnego oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w których zaznaczył, że grunty rolne nie są związane z działalnością gospodarczą oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej na wykazanych w informacji nieruchomościach. Podobnie zaznaczył w korekcie deklaracji złożonej w 2006r. oraz w piśmie z 30 marca 2006r. Jednakże jako przyczyny braku prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący nie wskazał stanu technicznego budynków. Informacje zaś o nieprowadzeniu działalności gospodarczej mogły mieć różne przyczyny np. konieczność przeprowadzenia remontu. W ocenie SKO, oświadczenie podatnika o niewykorzystywaniu budynków do działalności gospodarczej nie jest dowodem, na którym można oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania budynków do działalności gospodarczej. W powołanym przez Skarżącego wyroku z 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1216/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, iż nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy organy błędnie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Będzie to możliwe dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Powodem uchylenia decyzji przez Sąd była zatem konieczność ustalenia stanu faktycznego. Wyrok ten zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007r. Po tej dacie prowadzono również postępowanie w celu ustalenia stanu technicznego budynków. SKO uznało, że w niniejszej sprawie nie można uwzględnić ani treści ww. wyroku, ani też wyników nowego postępowania podatkowego, ponieważ oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji. W jego ocenie, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu rażącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydając decyzję ostateczną organ podatkowy zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007r. Zarzucił posiadające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentację błędnego stanowiska, iż do podatnika należy wyjaśnienie okoliczności sprawy i wykazywanie, że przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, SKO błędnie przyjęło, że ustalając zobowiązanie za 2007r. Burmistrz podjął wszelkie niezbędne działania i nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ustalono wówczas, dlaczego Skarżący nie jest w stanie na przedmiotowej nieruchomości prowadzić działalności gospodarczej. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, jeżeli Burmistrz uważał, że na nieruchomości tej można było prowadzić działalność gospodarczą, powinien był to wykazać przez oględziny budynków i budowli (opinię biegłego). Tego jednak nie stwierdzono. SKO nie dostrzegło rażącego naruszenia ww. przepisu, chociaż Burmistrz nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W opinii Skarżącego, nie chodzi o to, co Burmistrz ustalił, ale czego z rażącą obrazą przepisów procedury nie ustalił. Nie jest zatem słuszne stanowisko, iż należy kierować się stanem sprawy, jaki ustalono i powoływać jedynie na oświadczenie podatnika. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza winny być bowiem jego zaniechania w postępowaniu podatkowym. Burmistrz rażąco nie wypełnił także wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, ponieważ pominął ustalenie stanu technicznego budynków i budowli. Skutkiem tego zaniechania było też rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z [...] lipca 2011r. utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podkreśliło, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie może ani badać stanu faktycznego sprawy, ani analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej. SKO ponownie podniosło, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, iż mimo jej ostateczności, decyzja nie może pozostawać w obrocie prawnym. SKO wyjaśniło, że 31 maja 2005r. Skarżący kupił zabudowaną nieruchomość położoną w P., Al. W. W § 2 aktu notarialnego znajduje się zapis, iż nabycie nieruchomości związane jest z prowadzoną Skarżącego działalnością gospodarczą. W 2005r. część budynków została rozebrana. Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006r. Burmistrz wyłączył grunty (63.184m2) i budynki (6.339m2) wpisane do rejestru zabytków (oprócz części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 76m2). Materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie względów technicznych dotyczących opodatkowanych budynków. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów u.p.o.l., tj. art. 2 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 (podstawa opodatkowania) oraz art. 5 ust. 1 (stawka podatku). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy (definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) wywiódł, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości podatku Skarżący nie podnosił argumentu, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co wyłącza zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Burmistrz nie był zatem zobligowany wyjaśniać, czy dany przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy rzeczywiście ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał jedynie, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Brak prowadzenia przez podatnika takiej działalności nie powoduje wyłączenia przedmiotów opodatkowania, nabytych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". SKO powtórzyło argumentację przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej, a dotyczącą znaczenia informacji składanych przez Skarżącego oraz znaczenia w niniejszej sprawie wyroku tut. Sądu z 5 października 2007r. Za niesłuszne uznało zarzuty art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zapadła w trybie nadzwyczajnym, w którym nie prowadzi zwykłych czynności procesowych o charakterze dowodowym. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych SKO podniosło, iż nie dotyczą one postępowania nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji i dlatego też zawarte w nich stanowiska sądów nie mają zastosowania do niniejszej sprawy. W dacie wydania decyzji ostatecznej art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nie zawierał pkt 6. Odpowiadającą mu treść miał natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Przepis ten zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Burmistrz zasadnie opodatkował 76 m2 gruntu stawką najwyższą. Powierzchnia ta odpowiada powierzchni lokalu użytkowego, zlokalizowanego w budynku wpisanym do rejestru zabytków, który to lokal był wynajmowany innej osobie i była w nim prowadzona działalność gospodarcza. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił obrazę art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zarzucił także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy przez przekroczenie granic swobodnego uznania. Skarżący podkreślił, iż w orzecznictwie i w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Za nieuprawnione uznał stanowisko SKO, zgodnie z którym przy ocenie zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji nie może być brany pod uwagę zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zarzut rażącego naruszenia procedury podniósł w odniesieniu do postępowania, którego wynikiem była decyzja wymiarowa Burmistrza z [...] lipca 2007r., a zatem okoliczność ta winna zostać rozważona w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności tej decyzji, czego SKO nie uczyniło. Błędnym wydał się Skarżącemu również pogląd SKO co do mocy dowodowej jego wyjaśnień. Ordynacja podatkowa opiera się bowiem na koncepcji otwartego postępowania dowodowego i przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Przepis art. 180 § 1 tej ustawy wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, Skarżący wyjaśnił, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć środek dowodowy, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym. Skarżący podniósł, iż wielokrotnie powoływał się okoliczność, że przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Oczywistym jest więc, że decyzja wymiarowa Burmistrza wydana została z obrazą norm postępowania, które miały bezpośredni wpływ na nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przed wydaniem tej decyzji nie ustalono okoliczności faktycznych niezbędnych do oceny prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkiem czego wyliczone zobowiązanie podatkowe było nieprawidłowe. W przekonaniu Skarżącego zasadne było wskazanie na rażące naruszenie norm materialnoprawnych, choć może budzić wątpliwości, czy wszystkie przepisy zostały prawidłowo podane. Nie zwalniało to jednak SKO od analizy tych naruszeń pod kątem przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzyło przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2006r. Zdaniem Skarżącego, decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. reguł postępowania dowodowego, które to naruszenie skutkowało rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów u.p.o.l. SKO uznało, że podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące braku postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne nie mogły być skuteczne w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W postępowaniu tym bowiem ocena decyzji ostatecznej dokonywana jest na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, w którym Skarżący nie wskazał "względów technicznych" jako przyczyny nieprowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący została mu doręczona. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd przeprowadził dowód ze znajdującego się aktach sprawy III SA/Wa 2695/11 (połączona w celu łącznego rozpoznawanie ze sprawą niniejszą) znajduje się potwierdzenie odbioru tej decyzji, na którym odnotowano dwukrotne awizowanie przesyłki i jej zwrot nadawcy jako nie podjętej w terminie. Podkreślić należy, że Skarżący nie kwestionował faktu doręczenia mu tej decyzji. Faktu tego nie zakwestionował również tut. Sąd, który wyrokiem z 11 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2288/09 oddalił skargę Skarżącego na decyzję SKO w przedmiocie wznowienia postępowania od ww. decyzji ostatecznej Burmistrza z [...] lipca 2007r. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie wątpliwości dotyczących adresu, na jaki decyzja ostateczna została wysłana (Z, ul. S.) wyjaśnić należy, iż adres ten wskazany został przez Skarżącego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego jako adres zamieszkania. Ten sam adres Skarżący wskazał w odwołaniu i następnie w skardze. Podkreślić należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący tym samym domagał się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreśliło SKO – jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z odwołania), decydując się na próbę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rozumienie użytego w powyższym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. W istocie pojęcie to wymaga interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1993 r.; t. III, s. 24), przymiotnik "rażący" oznacza "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". Podkreślana przez obie strony oczywistość rażącego naruszenia prawa, wynikająca z wydania decyzji wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu przepisem prawa oraz okoliczność, że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, są cechami według których ocenia się czy decyzję ostateczną wydano z naruszeniem prawa o takim stopniu intensywności, iż było ono rażące. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że co do zasady przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania, do których należą zarówno tzw. zasady ogólne, jak i przepisy o postępowaniu dowodowym. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08; Lex nr 552172). W ocenie Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednakże, aby badać wpływ rażącego naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej przede wszystkim stwierdzić należy, że do tego właśnie rodzaju naruszenia prawa doszło. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, SKO prawidłowo oceniło, iż nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza, w szczególności zaś nie została ona wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Pod adresem decyzji ostatecznej Skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizacji której służy również wskazany przez Skarżącego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę zarzut powyższy Skarżący połączył z naruszeniem przepisów dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. art. 180 ww. ustawy. Nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów przez Burmistrza. Wydając decyzję ostateczną organ podatkowy oparł się miedzy innymi na ustaleniach poczynionych w toku oględzin nieruchomości przeprowadzonych 26 października 2006r. W oględzinach tych uczestniczył także Skarżący, który podpisał protokół dokumentujący te czynność. W protokole tym wskazano budynki, jakie zostały rozebrane i budynki znajdujące się w trakcie rozbiórki oraz budynki pozostałe. Skarżący tych ustaleń nie kwestionował i nie twierdził w toku oględzin, że stan techniczny istniejących i nierozebranych budynków uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji ostatecznej wskazano budynki wpisane do rejestru zabytków i w związku z tym korzystające ze zwolnienia, a także budynki nie wpisane do rejestru zabytków, będące w trakcie rozbiórki. Podano również budynki nie będące zabytkami, które nie zostały rozebrane. Tylko te ostatnie Burmistrz uwzględnił jako przedmiot opodatkowania. Z akt sprawy istotnie nie wynika, aby w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej Skarżący podnosił okoliczność, że powodem dla którego nie prowadził działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości były względy techniczne, które działalność taką uniemożliwiały. Skoro Skarżący nie powoływał się na tę okoliczność jako na przesłankę wyłączającą opodatkowanie budynków według stawki właściwej dla budynków służących działalności gospodarczej, nie sposób uznać zaniechania przez organ podatkowy poczynienia ustaleń w tym zakresie za rażące naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zważyć przy tym należało i to, że przed wydaniem decyzji z [...] lipca 2007r. Burmistrz umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wyznaczając stosowny termin zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał zatem możliwość oceny kompletności postępowania dowodowego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Mógł wnioskować o uzupełnienie materiału dowodowego. Z prawa tego jednak nie skorzystał. Nie złożył też żadnych wniosków dowodowych w toku postępowania. Zdaniem Skarżącego, SKO nadmierną wagę przywiązało do oświadczeń i wyjaśnień składanych przez niego w postępowaniu zwykłym, a przypisywana im moc dowodowa pozbawiona była prawnego umocowania i sprzeczna z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek Skarżący zasadniczo prawidłowo przedstawił przyjętą w ww. ustawie koncepcję postępowania dowodowego i dowodu w postępowaniu podatkowym, jego powyższa konkluzja była chybiona. SKO nie przypisywało szczególnej mocy dowodowej oświadczeniom (wyjaśnieniom) Skarżącego, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazało jedynie, że z samego twierdzenia, iż działalność gospodarcza nie jest prowadzona nie wynika, że powodem tego są względy techniczne. Nie sposób nie zgodzić się z tym stwierdzeniem. Skoro Skarżący zarzucał zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii, uzasadnione był wskazanie, że w postępowaniu zwykłym kwestii tej nie podnosił, o czym świadczyły składane przez niego dokumenty. SKO nie przeciwstawiało oświadczeń Skarżącego innym dowodom, z których wynikałyby odmienne okoliczności. Jak już Sąd wskazał, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu i nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność stanu technicznego nieruchomości. Nie kwestionował wyniku oględzin. Natomiast deklaracje podatkowe są dowodami wprost wymienionymi w art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że ustalenie, czy postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej Burmistrza było wystarczająco wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w gromadzeniu dowodów, a także, czy dokonana ocena materiału dowodowego odpowiadała kryterium zasady swobodnej oceny dowodów, oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego – mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, w jakim zapadła zaskarżona decyzja SKO. W tym bowiem postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, istotna była nie ocena, czy w ogóle doszło do naruszenia prawa, ale czy naruszenie to miało charakter rażący. Charakter postępowania prowadzonego SKO – o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych – sprawia, iż nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. Zasadnie okoliczność tę podniosło SKO w zaskarżonej decyzji. W związku z tym w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Niezasadne były zatem również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniesione przeciwko zaskarżonej decyzji. Zarzuty powyższe Skarżący powiązał z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego (u.p.o.l.), co było działaniem cokolwiek niekonsekwentnym, aczkolwiek Sąd rozumie, że w przekonaniu Skarżącego właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziłoby zasadność jego twierdzenia, iż powodem nieprowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości były względy techniczne. Tym niemniej, że brak jest dowodu, że względy takie wystąpiły, co jest przesłanką konieczną, aby przypisać zarówno decyzji ostatecznej Burmistrza, jak i zaskarżonej decyzji SKO naruszenie przepisów u.p.o.l. Brak takiego dowodu w dokumentach postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, jak wskazano wyżej, nie wynikał z zaniechania organu podatkowego, które można uznać za rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W rezultacie za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji. Z analogicznych względów Sąd uznał, że z rażącym naruszeniem tych przepisów nie została również wydana decyzja ostateczna. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z [...] lipca 2007r. Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z 5 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1216/07, uchylający skierowane do niego decyzje organów podatkowych w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005r. SKO prawidłowo oceniło znaczenie tego wyroku w rozpoznanej sprawie. Zapadł on już po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie wiązał też ani SKO ani Sądu w niniejszej sprawie. Jakkolwiek dotyczył sprawy opodatkowania tej samej należącej do Skarżącego nieruchomości, to jednak za inny (wcześniejszy) rok podatkowy. Upływ czasu mógł mieć wpływ na stan nieruchomości. Przede wszystkim jednak Sąd w wyroku tym nie stwierdził, że wystąpiły względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające Skarżącemu wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej. Nakazał natomiast poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Jednakże, co istotne, ocenie Sądu w tamtym wyroku podana została decyzja wydana w zwykłym postępowaniu wymiarowym, które ma inny zakres i w którym naruszenie prawa nie musi mieć postaci kwalifikowanej, aby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. SKO prawidłowo przyjęło, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.