III SA/Wa 2696/15

Dnia 16 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wyłączenia ze względu na interes publiczny części akt postępowania kontrolnego postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Skarżąca ("Spółka") – S. sp. z o.o. z siedzibą w W. , wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie wyłączenia ze względu na interes publiczny części akt postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o odrzucenie skargi, z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na podejmowane przez organy administracji publicznej postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli sądów podlegają także inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej "K.p.a.", oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p., oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z powyższego wynika, że nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, będącym administracyjnym postępowaniem szczególnym, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. Przedmiotem skargi w niniejsze sprawie jest postanowienie wydane, na podstawie art. 216 w związku z art. 179 § 1 i art. 292 O.p., w przedmiocie wyłączenia ze względu na interes publiczny części akt postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Skarżącej. Wskazać należy, że postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, o których mowa w art. 216 § 1 i § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygają jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zgodnie z art. 178 § O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Podkreślenia wymaga zatem, że powyżej wskazany art. 179 § 1 O.p., nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia. Zgodnie zaś z art. 236 § 1 O.p na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). W konkluzji stwierdzić trzeba, że zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., albowiem nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie przysługuje na nie również zażalenie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie mieści się także w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zauważyć trzeba przy tym, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała treść powyższego przepisu p.p.s.a. po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wszczęcie postępowania sądowo-administracyjnego nastąpiło po dniu 15 sierpnia 2015 r., tj. wraz ze złożeniem przez Spółkę skargi z dnia 31 sierpnia 2015 r. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, że przez akty lub inną czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne wywołujące określone skutki prawne. Ponadto, aby akty lub czynności podlegały kontroli sądów administracyjnych, muszą zostać spełnione następujące warunki: nie mogą mieć one charakteru decyzji, czy postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym ostatni z wymienionych warunków oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2012 r. o sygn. akt I OSK 1501/12 oraz z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt II GSK 265/07. Czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. to taka, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku, wywołując skutki materialnoprawne. Występuje ona poza tokiem sformalizowanego postępowania administracyjnego, gdyż podejmowana jest na podstawie procedur uregulowanych szczątkowo lub w sprawach w ogóle niemających uregulowanej procedury (por.: postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt II SA/Bk 756/11). W ocenie Sądu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nie można zaliczyć do kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., z uwagi na dokonane wprost w tym przepisie (w brzmieniu po 15 sierpnia 2015 r.) wyłączenie możliwości zaskarżenia innych aktów i czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w działach IV, V, VI O.p. Podkreślić trzeba bowiem, że przepisy dotyczące kontroli skarbowej znajdują się w dziale VI O.p. Ponadto na mocy art. 292 O.p. do kontroli podatkowej stosuje się art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Z kolei art. 178 i art. 179 O.p., dotyczące udostępniania akt stanowią rozdział 10 działu IV O.p. Zdaniem Sądu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nie można zaliczyć do kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., także z uwagi na fakt, iż wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe (sytuacja taka zachodziła zarówno w obecnym jak i poprzednim stanie prawnym). Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga bowiem o jakichkolwiek uprawnieniach materialnych strony związanych z prowadzoną sprawą. Inaczej rzecz ujmując postanowienie to jest wyłącznie pochodną pozostającego w toku postępowania podatkowego, którego celem jest skonkretyzowanie uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił o odrzuceniu skargi. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi orzeczono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.