III SA/Wa 2702/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do P.M. i M.M. (dalej: "Skarżący"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. organ ten określił Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 324.792 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-36 w wysokości 5.039 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący - P.M. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. (zwane dalej "P.") P.M. zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 1.019.375,16 zł, z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r., kwot netto wynikających z faktur zakupu wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. (19 faktur) oraz E. Sp. z o.o. (17 faktur) dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach i dotyczyło dostaw pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wymienionych ustaleń dokonano na podstawie informacji dotyczących spółek E. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o., protokołu przesłuchania Skarżącego, wyciągów z protokołów przesłuchań podejrzanych D.P. i A.G., oraz protokoły przesłuchań świadków S.S. W związku z powyższym zakwestionowano wydatki udokumentowane ww. fakturami za koszty uzyskania przychodów poniesione w 2009 r., w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Mając powyższe na uwadze, ustalono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych po uzupełnieniu o dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.), organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu potwierdził, iż prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym obuwiem. Zaznaczył, iż w wyniku postępowania kontrolnego zakwestionowano zakup towarów handlowych udokumentowany fakturami zakupu wystawionymi przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.019.375,16 zł. Podniósł, iż wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych na kwotę 1.800.022,55 zł. zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jego zdaniem zebrane w toku postępowania dowody powinny dotyczyć poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych, a tymczasem nie ustalono tych kosztów. Skarżący wskazał na zawyżenie podstawy opodatkowania, gdyż w odniesieniu do ponad połowy sprzedanych towarów handlowych uznano, że uzyskany z tego tytułu dochód jest równy przychodom. Zakwestionował również stanowisko organów które dały wiarę zeznaniom osób oskarżonych w toczącym się przeciwko nim postępowaniu karnym, których celem było zmniejszenie wysokości grożącej im kary. Stwierdził, iż zakupił od wspomnianych firm buty w dobrej wierze, nie przypuszczając, że faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostaną uwzględnione w ewidencji księgowej dostawców zakupionych towarów. Skarżący zarzucili, pominięcie jako niewygodne, zaprzeczające tezie organu, zeznania a V.N., K.W., K.M. i J.C., które miały kwestionować zeznania D.P. i A.G. Końcowo podnieśli, iż uwzględnienie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przy jednoczesnym pominięciu kosztów ich nabycia w sposób rażący narusza przepisy prawa podatkowego i sprawia, że ww. decyzja jest wadliwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego na łączną kwotę 1.019.375,16 zł, z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r., kwot netto wynikających z faktur zakupu wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, że zarówno spółka K. Sp. z o.o., jak i E. Sp. z o.o., nie dysponowały obuwiem, na które wystawiały jedynie "puste" faktury. Ponadto E. Sp. z o.o. była tzw. "słupem", gdyż będący jej właścicielem i prezesem zarządu S.S. zeznał, że w okresie, kiedy były wystawiane przez Spółkę faktury dla firmy Skarżącego nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a w tym nie wystawiał faktur i dokumentów kasa przyjmie, nie zawierał transakcji handlowych, nie dysponował żadnym towarem, a nawet pieczątką E. Sp. z o.o. Podczas przesłuchania zeznał, iż nie zna P.M. Z tego wynika, iż pod szyldem E. Sp. z o.o. działały inne osoby, które wystawiały "puste" faktury. Ponadto osoby trudniące się procederem wystawiania "pustych faktur", tj. A.G. i D.P., szczegółowo opisały okoliczności "produkowania faktur", w treści których wskazano na transakcje nieprawdziwe, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca pomiędzy spółkami K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., a firmą Skarżącego. Jednocześnie wskazano, iż Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość powyższe ustalenia, według których wszystkie zakwestionowane faktury były "puste". Ze złożonych przez Skarżącego – P.M. wyjaśnień wynika przecież, że ze spółki E. Sp. z o.o. nie znał nikogo, nie wie, kto przywoził towar i kto dostarczał faktury, nie podał ani jednego nazwiska osoby, np. kierowcy, która mogłaby potwierdzić fakt dokonania rzeczywistych dostaw. Jak zeznał dokonał sprawdzenia ww. dostawców na podstawie dokumentów dotyczących KRS, NIP i REGON, z których nie wynika, kto jest pracownikiem danej Spółki i jest uprawniony do działania w jej imieniu. Ponadto zgodnie z zapisami w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, właścicielem i Prezesem Zarządu E. Spółka z. o.o. od dnia 20 lipca 2009 r. był P.M. Z zeznań Skarżącego wynika, iż go nie zna. Powyższe doprowadziło organ do konstatacji, że Skarżący nie podjął próby sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów - K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., choćby poprzez zweryfikowanie, czy pod adresami wskazywanymi na fakturach istnieją biura ww. Spółek. Skarżący nigdy nie był w siedzibach ww. spółek, wszystkie kontakty odbywały się na terenie A. sp. z o.o., gdzie był pracownikiem, a nie w miejscach zgłoszonych przez niego jako adres firmy i adres prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, iż nie miał świadomości, że towar zamawia w E. sp. z o.o., gdyż dowiadywał się o tym dopiero z otrzymanej faktury, a pieniądze przekazywał przywożącym towar, z wyjątkiem pracowników firm transportowych. Ponadto płacąc za towar nie żądał żadnych upoważnień do odbioru pieniędzy od osób, którym przekazywał pieniądze. Nie potrafił wskazać firm transportowych dokonujących dostaw obuwia ze spółek K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., co pozwalałoby na potwierdzenie faktu dostaw obuwia z ww. Spółek oraz ustalenie faktycznego dostawcy. Za kwestionowane faktury płacił gotówką, co uniemożliwiało identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i uiszczonej kwoty oraz czyniło jeszcze mniej prawdopodobnymi transakcje, jakie zostały udokumentowane spornymi fakturami wskazanych spółek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione dowodowy jednoznacznie wskazują, iż spółki K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie prowadziły legalnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo iż ich siedziby mieściły się nominalnie pod adresami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. W rzeczywistości E. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności ani w W. przy ul. [...], ani w S. przy ul. [...]. Z kolei spółka K. Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z Krajowego Rejestry Karnego: ul. [...] w W., a wynajmowany tam lokal opuściła w 2007 r. Nie było więc możliwe przeprowadzenie żadnych czynności kontrolnych wobec tych Spółek. Natomiast wykorzystywano je w celach zarobkowych do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają faktu rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Przedmiotowe faktury nie dokumentują zatem dostaw przez K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na rzecz P. i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W treści wystawianych faktur zawarto dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw obuwia wymienionych w tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Reasumując, Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w powyższym procederze, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Zdaniem Dyrektora, powołane dokumenty w sposób niezbity potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, nawet przy założeniu, że Skarżący nie wiedział o przestępczym w istocie procederze, jakiego dopuszczał się A.G. i D.P., niemożliwe jest, aby rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego dokonywały jakieś nieznane mu podmioty. Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżących w uzupełnieniu odwołania kopii oświadczeń z dnia 22 czerwca 2015 r. I.M., J.C., K.M. i V.N., stwierdzono, iż nie podważają poczynionych ustaleń. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż mimo że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. a P. nie miały miejsca. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza. iż nie jest możliwe uznanie wydatków udokumentowanych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodów poniesione w 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za bezzasadne uznano również zarzuty odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 122 O.p, Organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie został zakwestionowany fakt nabycia przez Skarżącego obuwia z nieustalonego źródła i jego odsprzedaży, ale okoliczność nabycia przez niego obuwia od podmiotów wykazanych na fakturach, jako podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dokumentującej poniesione z tego tytułu koszty. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, to na Stronie ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zakupu towarów, czy dane osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został faktycznie poniesiony. Nie podał, od jakich podmiotów faktycznie nabywał towar, co uniemożliwiło zidentyfikować kontrahentów Strony i wystąpienie do nich o potwierdzenie faktycznego dokonania określonych transakcji. Nie wskazał rzeczywistego źródła towarów handlowych, ani cen nabycia, które pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego umożliwiające zweryfikowanie, że towary handlowe (obuwie) faktycznie zakupiono i że pochodziły one z legalnego źródła. Organ odwoławczy zakwestionował twierdzenia Skarżącego, iż kosztem nabycia towarów były wydatki poniesione na ich zakup od K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., które to Spółki uznane zostały za wystawcę faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Skarżący posiadał towar, który następnie sprzedał. Samo wykazanie przez Skarżącego, potwierdzone ustaleniami postępowania kontrolnego, że towar istniał nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w inny sposób, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Wydatki stanowią koszt podatkowy, jeżeli zostały poniesione. Skarżący natomiast wykazał jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami uzyskanymi od firm, których działalność polegała jedynie na wystawianiu samych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził brak zaistnienia operacji gospodarczych między P., a spółkami K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., nie było zatem powodu, aby stosować oszacowanie, gdyż nie byłoby ono w żaden sposób miarodajne i nie określałoby nawet w przybliżeniu rzeczywistych kwot wydatków. Skarżący w piśmie z dnia 28 sierpnia 2016 r., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazali, iż domagają się respektowania konstytucyjnych i obywatelskich praw zapisanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżących, w przypadku działań kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe wobec Skarżącego, organy podatkowe, nie wzięły pod uwagę zeznań - świadectw ustnych lub pisemnych Skarżącego, I.M., V.N., K.W., S.S., J.C., K.M. Ponadto podnieśli zarzut dopuszczenia się rażących manipulacji dowodami, daleko wykraczającymi poza granicę swobodnej oceny i interpretacji, wyznaczonej w art. 191 O.p. Zarzucono, iż w sprawie nie zastosowano zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W ich ocenie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniły stanu faktycznego i nie przedstawiły dokładnych, jednoznacznych i niewątpliwych dowodów, potwierdzających, że D.P. i A.G. - nigdy z nikim nie handlowali hurtowo obuwiem. Zdaniem Skarżących zeznania A.G. i D.P. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ są "kłamstwem." Za chybione uznali także twierdzenie organu, iż nie wykazali się czujnością i nie sprawdzali rzetelności kontrahentów oraz D.P., co mogło sugerować, że sami byli świadomymi uczestnikami procederu produkcji "pustych faktur". Stwierdzili, iż przed pierwszą transakcją zażądali i otrzymali - kserokopie dokumentów firmy przyszłego kontrahenta. Ponadto nic nie wskazywało, że D.P. mógł być przestępcą. Ponadto Skarżący przytoczył treść zeznań złożonych przez siebie oraz przesłuchanych w sprawie świadków (I.M., V.N., Pana K.W., J.C., K.M., S.S. oraz D.K.), które w jego ocenie przeczą zeznaniom a D.P. i A.G., jakoby zakwestionowane faktury były "puste" - nie dokumentowały realnie zawartych transakcji. W konsekwencji uznali, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udowodnił, że obuwie sprzedawane przez Skarżącego, nie pochodziło od spółek K. i E. W ich ocenie nie ponoszą oni odpowiedzialności, za działalnie D.P. polegające na braku ewidencjonowania faktur dla P. w księdze dokumentów, ani w rejestrze sprzedaży VAT, przez co formalnie i faktycznie zmniejszał on przychód swoich firm i w konsekwencji pomniejszał podatki CIT i VAT. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2017 r. Skarżący wskazał na rozbieżności w przyjętych zeznaniach przez organ podatkowy, które miały - w jego ocenie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W dniu 5 maja 2017 r. Skarżący przedłożył Sądowi pismo w którym ponownie wskazywał, iż faktycznie nabywał obuwie od D.P. i A.G., kwestionując iż zeznania przeczące tym zakupom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się – co do zasady - do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do uznania kosztów podatkowych z tytułu tzw. "pustych faktur", a więc zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a co w konsekwencji miało wpływ na ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 324.792 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu PIT-36 w wysokości 5.039zł. Zdaniem DIS w W., przeprowadzone postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wykazało, że Skarżący nie mogli zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupu obuwia wynikających z faktur wystawionych przez firmy K. Sp. z o.o. oraz z firmy E. sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciadlają rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, co dotyczy transakcji za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w kwotach odpowiednio: 11.377,20 zł, 26.690,70 zł, 42.363,80 zł, 28.448,26 zł, 289.565,00 zł, 80.769,50 zł, 329.285,90 i 210.874,80 zł (co daje łączną kwotę 1.019.375,16 zł). Podobne cechy "pustej faktury" dotyczą faktury nr [...] z dnia 3.07.2009 r. wystawionej przez Skarżących na rzecz A. Spółka z o.o. oraz wpisania w koszty uzyskania przychodu jako wydatku w miesiącu czerwcu 2009 r. kwoty 452,47 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 2.06.2009 r. wystawionej przez A. Z takim stanowiskiem nie zgadzają się Skarżący podnosząc, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie tylko nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale oparły się w głównej mierze na zeznaniach D.P. oraz A.G., "które nie mogą być dowodem w sprawie, ponieważ są kłamstwem", a pominęli inne dowody i okoliczności, korzystne dla Skarżących, jak choćby z " zeznań - świadectw ustnych lub pisemnych P.M., I.M., V.N., K.W., S.S., J.C. oraz K.M. (...)". W ocenie Skarżących, organy nie udowodniły też, że obuwie sprzedawane przez firmę Skarżących nie pochodziły od spółek K. i E., choć osoby te "otrzymały zapłatę w wysokości takiej, jak ta, wykazana na fakturach" i dlatego też "organy podatkowe nie powinny zapominać o tym, że są związane zasadą domniemania niewinności (...)". Przy tak zakreślonych granicach sporu, sprowadzających się w gruncie rzeczy do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych i zanegowania wartości dowodowych wyjaśnień złożonych przez D.P. oraz A.G., Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezpodstawne, gdyż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów podatkowych, że zarówno spółka K. sp. z o.o., jak i E. sp. . o.o., nie dysponowały towarem (obuwiem) na który wystawiły sporne faktury. Co istotne, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia te nie wynikają tylko z zeznań D.P., i A.G., którym wiarygodności Skarżący odmawiają, ale też i z zeznań pozostałych świadków przesłuchanych na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez wymienione firmy, tj. S.S. i I.M. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów prowadzi do potwierdzenia wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe, tj. że zarówno spółka K. sp. z o.o., jak i E. sp. . o.o., nie dysponowały obuwiem, na które wystawiały jedynie "puste" faktury. Ponadto E. Sp. z o. o. była typowym "słupem", gdyż będący jej właścicielem i Prezesem S.S. zeznał, że w okresie, kiedy były wystawiane przez Spółkę faktury dla firmy Skarżących P.M. i M.M., nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a w tym nie wystawiał faktur i dokumentów "kasa przyjmie", nie zawierał transakcji handlowych, nie dysponował żadnym towarem, a nawet pieczątką E. Sp. z o. o. Zauważyć też należy, że rozpytany na okoliczność kontaktów z firmą Skarżących zeznał w trakcie przesłuchania przez organem kontroli , iż po raz pierwszy usłyszał nazwę P. i nie zna P.M. Z powyższego wynika więc, iż pod firmą E. Sp. z o. o. działały inne osoby, które wystawiały "puste'" faktury. Ponadto, osoby trudniące się procederem wystawiania "pustych faktur", tj. A.G. i D.P., szczegółowo opisały okoliczności "produkowania faktur", w treści których wskazano na transakcje nieprawdziwe, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca pomiędzy spółkami K. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., a firmą P. Zeznania te tak ze względu na ich szczegółowość, jak i w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym oraz faktem, że Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość powyższe ustalenia, powodują, że nie ma podstaw, aby uznać je za niewiarygodne. Sąd zauważa także, że ze złożonych przez Skarżącego – P.M. wyjaśnień wynika, że ze spółki E. Sp. z o. o. nie znał nikogo, nie wie, kto przywoził towar i kto dostarczał faktury, nie podał ani jednego nazwiska osoby, np. kierowcy, która mogłaby potwierdzić fakt dokonania rzeczywistych dostaw. Dalej Sąd stwierdza, że pomimo, iż Skarżący oświadczył, iż dokonał sprawdzenia ww. dostawców na podstawie dokumentów dotyczących KRS, NIP i REGON, to jednak nie potrafił podać, kto był uprawniony do działania w jej imieniu, a nawet nie wskazał choćby jednego pracownika danej Spółki, a przyjąć należy, że w rzeczywistych kontaktach handlowych przynajmniej taką wiedzę winien posiadać. Ponadto, zgodnie z zapisami w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, właścicielem i Prezesem Zarządu E. Spółka z. o. o. od dnia 20.07.2009 r. był P.M. Z zeznań Skarżącego – P.M. wynika jednak, iż także tej osoby nie zna. Analiza akt potwierdza także ustalenia Organów, że Skarżący nie podjęli próby sprawdzenia wiarygodności spółek K. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., choćby poprzez zweryfikowanie, czy pod adresami wskazywanymi na fakturach istnieją biura ww. Spółek. Skarżący – P.M. nigdy nie był w siedzibach ww. Spółek, wszystkie kontakty odbywały się na terenie A. Sp. z o. o., gdzie był pracownikiem, a nie w miejscach zgłoszonych przez niego jako adres firmy i adres prowadzenia działalności gospodarczej. Nie miał również świadomości, że towar zamawia w E. Sp. z o. o., gdyż dowiadywał się o tym dopiero z otrzymanej faktury, a pieniądze przekazywał przywożącym towar, z wyjątkiem pracowników firm transportowych. Płacąc za towar nie żądał żadnych upoważnień do odbioru pieniędzy od osób, którym przekazywał pieniądze. Nie potrafił wskazać firm transportowych dokonujących dostaw obuwia z opisywanych spółek, co pozwalałoby na potwierdzenie faktu dostaw obuwia z ww. Spółek oraz ustalenie faktycznego dostawcy. Za kwestionowane faktury płacił gotówką, co uniemożliwia także identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i uiszczonej kwoty. Dlatego też, w ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności oraz przedstawionych dowodów Organy prawidłowo ustaliły, , że spółki K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o. o. nie prowadziły legalnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo iż ich siedziby mieściły się formalnie pod adresami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. W rzeczywistości. przy ul. [...]. Z kolei spółka Kart Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z Krajowego Rejestry Karnego: ul. [...] w W., a wynajmowany tam lokal opuściła w 2007 r. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że – jak słusznie stwierdził Organ odwoławczy -nie było więc możliwe przeprowadzenie żadnych czynności kontrolnych wobec tych Spółek. Nie ulega natomiast wątpliwości, że wykorzystywano je w celach zarobkowych do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają faktu rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Reasumując powyższe, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że sporne 19 faktur wystawionych przez K. Sp. z o. o. oraz 17 faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. dotyczyły dostaw pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca i tym samym faktury te nie dokumentują zatem dostaw obuwia na rzecz P. i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w treści wystawianych faktur zawarto dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw obuwia wymienionych w tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Sąd podziela przy tym w całości pogląd Organu odwoławczego, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem, zaś opisane wcześniej okoliczności stanowią wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że Skarżący nie dołożyli należytej staranności w celu uniknięcia udziału w powyższym procederze, jakiej można wymagać w danych okolicznościach i to tym bardziej, że Skarżący P.M. jako doświadczony handlowiec znał specyfikę badanego rynku. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia "korzystnych" dla Skarżących dowodów, w tym zwłaszcza z pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, Sąd stwierdza, że w uzupełnieniu odwołania kopie oświadczeń z dnia 22.06.2015 r. I.M., J.C., K.M. oraz V.N., w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych. Przypomnieć bowiem należy, że J.C. miał oświadczyć jedynie, iż w 2009 r. nabywał towar od P. i w czasie przeładunków widywał na terenie A. Sp. z o. o. niejakiego "[...]", ale nie wiedział kim on jest i tym bardziej nie utrzymywał z nim kontaktów handlowych. Z kolei K.M. wskazał, iż jako pracownik A. Sp. z o. o. widział w jej siedzibie w 2009 r., że do Skarżącego - P.M. przyjeżdżały różne osoby, ale nie wiedział, czy byli to kontrahenci P., czy A. Sp. z o.o. Ponadto wskazał, iż czasem P.M. krótko przetrzymywała towar w magazynie A. Sp. z o.o. Zauważyć jednak trzeba, że treść powyższego oświadczenia jest sprzeczna z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania świadka w dniu 05.12.2013 r. w Centralnym Biurze Śledczym Komendzie Głównej Policji Zarząd w W. w sprawie [...], kiedy to ówczesny Prezes Zarządu A. Sp. z o.o., D.K. zeznał, iż P.M. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie korzystał z powierzchni magazynowych spółki A. Sp. z o. o., a zgodnie z oświadczeniem V.N., w 2009 r. kupował hurtowo buty od D.P., ale nie miało to żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego - P.M. Powyższe wyjaśnienia, wbrew twierdzeniom skargi, nie podważają zatem ustalonych przez organy okoliczności, iż D.P. i A.G. wystawiali w 2009 r. "puste" faktury na rzecz P. Podobnie nie sposób podważyć zeznań D.P. i A.G. oświadczeniem I.M., iż nigdy nie była ich wspólniczką, nie brała udziału w "produkcji pustych faktur" i nie czerpała z tego tytułu dochodów, czemu Organ odwoławczy dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji podkreślając, że przytoczone zeznania D.P. nie wskazują na udział w przedmiotowym procederze I.M. Przy tak jednoznacznych ustaleniach faktycznych, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo uznały, że nie było możliwe uznanie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodów poniesione w 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym też dokonały prawidłowego procesu subsumpcji przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu Skarżących, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnione było dokonanie oszacowania kosztów uzyskania przychodu, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W myśl natomiast § 2 powyższego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 24 ust. 2 zdanie 1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Według art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., m. in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Art. 24b ust. 1 omawianej ustawy wskazuje natomiast, iż dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 u.p.d.o.f. i art. 24a tejże ustawy nie jest możliwe. W świetle wskazanych przepisów Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu Skarżących, możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie tylko wtedy, gdy uzyskane zostaną dowody dodatkowe, ale także wtedy, gdy uzyskane w toku postępowania dokumenty, w tym przypadku faktury, są nierzetelne i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z ksiąg. Sąd po raz kolejny podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie został zakwestionowany fakt nabycia przez Skarżących obuwia z nieustalonego źródła i jego odsprzedaży, ale fakt nabycia przez Skarżących obuwia od podmiotów wykazanych na fakturach, jako podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dokumentującej poniesione z tego tytułu koszty. Ponadto, to na Skarżących w trakcie prowadzonego postępowania ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosili wydatki i w jakiej wysokości. Mimo takiej możliwości Skarżący nie wykazali żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zakupu towarów, czy dane osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został faktycznie poniesiony. Nie wskazali oni zatem rzeczywistego źródła towarów handlowych, ani cen nabycia, które pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego umożliwiające zweryfikowanie, że towary handlowe (obuwie) faktycznie zakupiono oraz, że pochodziły one z legalnego źródła. W tym miejscu Sąd podkreśla i wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym - w ramach prowadzonego postępowania dowodowego - funkcjonuje zasada współdziałania organu i strony postępowania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna wówczas jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik domaga się udowodnienia okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki. Warto również zauważyć, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.08.2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00). Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że tylko prawidłowo udokumentowany koszt mógł zostać uwzględniony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Oszacowanie kosztów bez dowodów źródłowych wiązałoby się bowiem z przyjęciem wydatków na poziomie np. cen rynkowych, a to z kolei - w sytuacji nabycia towaru w szarej strefie - prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia w gorszej sytuacji podmiotów, które nabywają towary od podmiotów legalnie działających. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, uznanie zakupu za koszt uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Ponadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej . Sąd zwraca też uwagę, że Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zakwestionowały sprzedaży towarów przez Skarżących, a tym samym nie podważyły też istnienia tych towarów. Nie poddały również w wątpliwość tego, że Skarżący ponieśli wydatki na nabycie towarów. Zakwestionowały natomiast twierdzenia Skarżących, iż w tak ustalonym stanie faktycznym kosztem nabycia towarów były wydatki poniesione na ich zakup od firm: K. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., które to Spółki uznane zostały za wystawcę faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Inaczej mówiąc, istota sporu i zagadnienia prawnego nie polega na tym, że – jak zdaje się to wykazywać autor skargi - przecież "posiadali" obuwie, które następnie sprzedali, lecz w tym, czy i jaki wydatek ponieśli na jego nabycie, ponieważ to ten właśnie "konkretny" wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Samo więc wykazanie przez Stronę, potwierdzone ustaleniami postępowania kontrolnego, że towar istniał, do czego Skarżący przywiązują zasadnicze znaczenie w uzasadnieniu swoich wywodów skargi, nie jest równoznaczne z wykazaniem poniesienia wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy w rozumieniu omówionego wcześniej przepisu art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo Sąd zwraca uwagę, że sankcjonowanie, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Jest zatem oczywiste, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma z kolei wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07, tylko gdy operacja gospodarcza (np. kupno-sprzedaż towaru) jest niewątpliwa, a wątpliwości budzi tylko jej wysokość i podmiot, szacowanie jest celowe. Oszacowanie bowiem jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała. Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że Organy prawidłowo więc przyjęły, że wobec pozornych operacji gospodarczych między P. a spółkami K. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., nie było przesłanek aby stosować oszacowanie, gdyż nie byłoby ono w żaden sposób miarodajne i nie określałoby nawet w przybliżeniu rzeczywistych kwot wydatków. Zatem zarzuty błędnego odstąpienia od oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżących, należy uznać za bezzasadne. Końcowo Sąd stwierdza, że na wynik przedmiotowej sprawy nie ma wpływu również przedłożenie wraz ze złożoną skargą oryginału faktury nr [...] wystawionej w dniu 02.06.2009 r. przez A. w W., tytułem autonaprawy, której wartość netto 452,47 zł ujęto w księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2009 r. w poz. 89 w kolumnie 13, jako "pozostałe wydatki". Sąd zauważa, że znajdującej się w aktach sprawy kopii rejestru zakupów P. za czerwiec 2009 r. (włączonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2014 r. nr [...]), pod poz. 46 figuruje również powyższa faktura na kwotę netto 452,47 zł i podatek VAT na kwotę 99,54 zł. Ponadto, jak wynika z protokołu z dnia 16.09.2014 r. sporządzonego w Biurze Rachunkowym S. s. c. w toku postępowania kontrolnego, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonali czynności pobrania dokumentacji księgowej Skarżących w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w tym wydruku księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz faktur zakupu i rejestrów VAT zakupu. Jak wynika ze stanowiącej załącznik Nr 3 do protokołu nr [...] kopii księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., P.M. zaewidencjonował w niej pod poz. 89 kwotę netto wynikającą z faktury nr [...], natomiast stanowiące załącznik Nr 1 do powyższego protokołu, zestawienie faktur zakupu według dostawców towarów P. za 2009 r., sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie ujmuje powyższej faktury. W oparciu o powyższy materiał dowodowy w protokole z dnia 10.12.2014 r. nr [...] stwierdzono brak oryginału faktury w dokumentacji księgowej Skarżących w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., którą zwrócono Pełnomocnikowi Strony zgodnie z protokołem z dnia 15.12.2014 r., sporządzonym z powyższej czynności przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Organ odwoławczy zasadnie uznał za prawidłowe stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu za czerwiec 2009 r., a w szczególności "pozostałe wydatki" o kwotę 452,47 zł oraz stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za powyższy miesiąc w zakresie wpisania w niej faktury nr [...] z dnia 02.06.2009 r. Sąd zauważa także, że Strona nie złożyła zastrzeżeń do powyższego protokołu nr [...], a zatem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zaprzeczające twierdzeniu Skarżących, iż faktura nr [...] z dnia 02.06.2009 r. znajdowała się wśród faktur zakupu przekazanych w toku postępowania kontrolnego, oparto na ww. materiale dowodowym. Dodać można, że Strona nie przedłożyła także oryginału przedmiotowego dokumentu w toku postępowania odwoławczego. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia Sąd stwierdza, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi, w sposób pełny, wszechstronny i dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały właściwe przepisy materialnoprawne w procesie subsumpcji, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zgromadziły i wyczerpująco rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dokonały także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadniły podjętą decyzje. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły w sposób prawidłowy wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Z analizy uzasadnienia Organu odwoławczego wynika ponadto, że rozpoznano sprawę po raz kolejny merytorycznie i w taki sposób, że rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do wszelkich wyjaśnień oraz wniosków dowodowych składanych w trakcie prowadzonego postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Stronie zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a nadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętego kontrolą aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.