III SA/Wa 2704/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2022 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 5 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.663.2022.1.AN w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu [...] sierpnia 2022 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej i podejmuje aktywne działania zmierzające do poprawy efektywności swojej działalności. W szczególności, Spółka skupia się na poszerzaniu oferty usługowej oraz podnoszeniu jakości i dostępności oferowanych usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zidentyfikowała obszary stanowiące działalność badawczo-rozwojową (dalej "działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). W szczególności, są to inicjatywy prowadzone w ramach rozwoju infrastruktury wewnętrznej (systemów informatycznych), opracowywania nowych funkcjonalności w zakresie badania potrzeb klienta/pacjenta celem odpowiedniego dopasowania oferowanych produktów, rozwoju systemów klienckich oraz aplikacji oraz automatyzacji procesów wewnętrznych. Powyższy zakres nie wyczerpuje wszystkich obszarów działalności Spółki, które potencjalnie mogą być uznane za działalność B+R. Spółka w ramach prowadzonej działalności opracowuje i wdraża nowe rozwiązania, które na bieżąco są oceniane pod kątem ich kwalifikacji jako działalności B+R, zgodnie z obowiązującą w Spółce praktyką i procedurami. W działalność B+R prowadzoną przez Spółkę zaangażowane są w szczególności osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę oraz osoby wykonujące swoje obowiązki na podstawie umów zlecenia. Osoby te, oprócz wykonywania zadań związanych z działalnością B+R, mogą wykonywać także inne czynności, tj. czynności spoza obszaru działalności B+R. W związku z tym, osoby zaangażowane w działalność B+R zobowiązane są do prowadzenia ewidencji czasu pracy. Ewidencjonowaniu podlega rzeczywisty czas pracy spędzony nad danym zadaniem. Na podstawie ewidencji Spółka jest w stanie ustalić, jaka część czasu pracy pracowników i zleceniobiorców była przeznaczona na realizację działalności B+R. Osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę oraz zleceniobiorcom Spółka wypłaca wynagrodzenia, które stanowią dla tych osób należności z tytułów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz 2647 ze zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."). Oprócz kosztu wynagrodzeń Spółka ponosi także koszt należnych składek w części, w jakiej zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, obciążają one płatnika. Powyżej wskazane wydatki są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ustawy o CIT. Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, wynagrodzeń i składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B+R (zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Ponadto nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w kosztach działalności B+R wydatków, które zostały lub zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Spółka nie korzysta (nie będzie korzystać) ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy działania podejmowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Wniosek Spółki dotyczy wyłącznie ustalenia, czy wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Z ostrożności podatkowej, Spółka obecnie nie zalicza do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wynagrodzeń i składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, zawarty w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność B+R od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. W ocenie Wnioskodawcy, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznając za koszt kwalifikowany część wynagrodzenia i składek, ma na celu uregulowanie sytuacji, w której pracownik oprócz realizacji zadań z zakresu działalności B+R zajmuje się wykonywaniem także innych zadań. Przepis ten nie ma natomiast na celu wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu i choroby. Wedle Skarżącej, skoro wynagrodzenie za czas urlopu i choroby nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, to takiemu wyłączeniu nie podlegają też składki należne od tych wynagrodzeń w części, w jakiej obciążają one płatnika. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowania wynagrodzeń i składek za czas urlopu i choroby znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowisko strony Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT, 9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor KIS zauważył, że ustawodawca w treści powołanego już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zdaniem Organu, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ potwierdził, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Organ podkreślił, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Organ zauważył, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo- rozwojowej. Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do powyższego, Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Reasumując, zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko Spółki, w myśl którego wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 października 2022 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT polegające na dokonaniu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność B+R, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia uznania wynagrodzeń oraz składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R. Spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie za okres, w którym nie wykonywali oni obowiązków służbowych, takich jak za czas urlopu i choroby. Przy czym przedmiotowe sporne zagadnienie dotyczy pracowników, którzy realizują prace badawczo – rozwojowe jak również wykonują inne zadania. Wskazać należy, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne - wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: w Warszawie – z 19 czerwca 2019 roku (III SA/Wa 2665/18), w Gliwicach – z 8 września 2020 roku (I SA/Gl 1436/19), czy w Szczecinie – z 13 lutego 2019 roku (I SA/Sz 835/18), ww. spór był też rozstrzygnięty w późniejszych orzeczeniach – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2021 roku (I SA/Po 163/21). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione ww. wyrokach WSA w Gliwicach ( z 8 września 2020 r.) oraz WSA w Szczecinie (z 13 lutego 2019 r.) zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach – odpowiednio – z 3 marca 2021 roku (II FSK 65/21) oraz z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19) oddalił skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzki Sądów Administracyjnych. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując ją za własną. Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził – na tle powołanych przepisów – że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo – rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo – rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy urlopie, wynagrodzenie otrzymane za ten czas, choć stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jednak dotyczą okresu, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej i nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu – jak słusznie podnosi Skarżąca – powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że katalog świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niewątpliwie jest katalogiem otwartym z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12). W niniejszej sprawie, Skarżąca podała, że jej pracownicy jak zleceniobiorcy realizujący prawce rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Cześć z tych osób które realizują prace rozwojowe, mogą wykonywać także inne czynności. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżąca w zadanym pytaniu jasno i precyzyjnie wskazał, ze wniosek Spółki dotyczy "wynagrodzeń i składek w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników". W takim też zakresie wypowiedział się organ. Tym samym odnieść należało do przepisów normujących stosunki pracy. Umowę o pracę regulują przepisy kodeksu pracy. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Sądu, należy odnieść się do przepisów kodeksu pracy, zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę i tego dotyczyło sformułowanie pytanie Strony. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 kodeksu pracy. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 kodeksu pracy) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ kodeksu pracy), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do treści art. 80 kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się - na podstawie art. 92 kodeksu pracy - wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 kodeksu pracy przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z treścią art. 172 kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Wskazać należy, że ww. należności - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią przychody ze stosunku pracy. W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że przytoczone wyżej brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostało wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. i miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo - rozwojową oraz inną działalnością. Na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Słusznie podnosi skarżąca, że przepis ten dotyczy jedynie rozdzielenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu prac związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej oraz innych prac (tj. w sytuacji, gdy pracownik zajmuje się działalnością badawczo – rozwojową, jak i inną, za którą wypłacane są należności). Zdaniem sądu, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21) . Stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która co więcej koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. W ocenie sądu, przedstawiona wyżej ocena stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnia również cel wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej. Ulga ta została wprowadzona w celu zachęcenia przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga na działalność badawczo - rozwojową miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się tego rodzaju działalnością. Końcowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r.(sygn. akt: II FSK 65/21), wskazać należy, ze że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na marginesie sprawy wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21) wskazał również, że "nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo- rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.. [...]. Sąd w pełni utożsamia się z poglądami zawartymi w przytoczonych wyrokach i uznaje je za swoje. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji niezasadnie przyjął, że wynagrodzenia i składki za czas urlopu i choroby nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka słusznie uważa, że prawidłowa interpretacja i właściwe zastosowanie ww. przepisu powoduje, że wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zauważyć również należy, że obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników - wysokości wszystkich należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym wypłaconych z tytułu choroby i urlopu), czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac B+R oraz ogólnego czasu pracy pracownika (rozumianego zgodnie z art. 128 Kodeksu pracy jako faktyczny czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy). Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Odwołując się do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznać trzeba, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1, co słusznie zostało zarzucone w skardze i w związku z tym – podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej, stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi.