III SA/Wa 2706/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.540.2025.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą prawną, utworzoną i działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), tj. działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w której na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, ponad 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy jej przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 50% ogółu przychodów podatkowych Wskazał, że należy obecnie do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej na rynku nieruchomości komercyjnych w Europie. Działalność Spółki jako spółki zależnej w ramach grupy, polega na wynajmie powierzchni komercyjnych w parku handlowym zlokalizowanym w W., którego Spółka jest właścicielem (dalej: "Nieruchomość"). Do głównych przychodów Spółki należą czynsz oraz dodatkowe opłaty z tytułu wynajmu/dzierżawy powierzchni Nieruchomości, czyli z bieżącej działalności operacyjnej Spółki. Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę oraz wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych Spółki przed 1 stycznia 2022 r. Spółka rozpoczęła amortyzację Nieruchomości dla celów podatkowych przed 1 stycznia 2022 r. Nieruchomość została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych ("KŚT"). Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Spółki jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"), wyceniana według wartości godziwej. Nieruchomość nie jest i nie była zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje i nie dokonywała w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, jak wskazano powyżej, Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W związku z obecnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest i będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego Spółki od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, jest i będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 23 października 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor KIS – po przywołaniu treści art. 15 ust.1, art. 16a ust. 1 (w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2022 r.), art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"). Podkreślił przy tym, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Dyrektor KIS odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki, zwrócił uwagę, że stanowisko Strony w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co nie może zostać zrealizowane w ramach niniejszego postępowania. Spółka w skardze z dnia 26 listopada 2025 r., zaskarżając ww. interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej parku handlowego należącego do Spółki, z uwagi na to, że nie traktuje parku handlowego na potrzeby ustawy o rachunkowości jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, gdyż jest on ujmowany przez Stronę na potrzeby bilansowe jako "inwestycja", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, oraz 2) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że w sytuacji, gdy Organ powziął, niedające się usunąć jego zdaniem w drodze wykładni zgodnej z zasadami wykładni tekstów aktów prawnych (literalnej, celowościowej i systemowej) i w zgodzie z Konstytucją RP, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, powinien był rozstrzygnąć je na korzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola sądowa dokonana w granicach art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wykazała, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy wykładni i zastosowania w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., tj. możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w Grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Rozważając powyższą kwestię Sąd miał na uwadze linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 896/23, II FSK 897/23 oraz II FSK 756/23 przemawiające na rzecz prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Zaprezentowane w tych wyrokach poglądy skład orzekający podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w uzasadnieniu posłużył się argumentacją z nich wynikającą w sposób przedstawiony przez WSA w Gliwicach w wyroku z 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/24. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Zdaniem Sądu, już wykładnia językowa spornego przepisu pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będącej w posiadaniu Skarżącej Nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do Skarżącej zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej - zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (spółkę nieruchomościową) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podanym przez Skarżącą we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. Zauważyć również należy, że zaprezentowaną powyżej argumentację opartą na wykładni językowej wspiera także wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532) wynika bowiem, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r. I SA/Po 790/22). Zasadne okazały się zarzuty skargi w odniesieniu do błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będącą środkiem trwałym Nieruchomość zaliczaną do Grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęta nią nieruchomość została przez Skarżącą wprowadzone do (podatkowej) ewidencji środków trwałych i podlegała amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. W konsekwencji niezasadnie twierdzi w zaskarżonej interpretacji Dyrektor, że jeżeli w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie - jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0"). Wobec powyższego, Sąd stanął na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji Skarżąca wykazała, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej parku handlowego należącego do Spółki, z uwagi na to, że nie traktuje parku handlowego na potrzeby ustawy o rachunkowości jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, gdyż jest on ujmowany przez Stronę na potrzeby bilansowe jako "inwestycja", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania skład orzekający nie podzielił stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach z dnia 28 stycznia 2025 r. II FSK 788/23, II FSK 789/23 oraz II FSK 987/23. Zdaniem Sądu za niezasadny uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 2a O.p., albowiem nie można, że w rozpoznawanej sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano wyżej, zarówno rezultaty wykładni językowej jak i celowościowej pozwalają na odtworzenie normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu. Przypomnieć także należy, że zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r. II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r. III FSK 1373/22 z 30 marca 2023 r.). W orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych spraw często pozostaje się na gruncie wykładni językowej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., bez sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (wyrok z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24). Rezultaty wykładni językowej wspiera także wykładnią celowościową, odwołując się do projektu ustawy (Druk nr 1532), w którym wyjaśniono cel wprowadzenia nowej regulacji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że narusza ona przepisy prawa materialnego (o czym była mowa wyżej). Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną co do wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co w szczególności oznaczać będzie, że przyjmie on, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z przepisami o rachunkowości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.