III SA/Wa 2709/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2024/07, którym uchylono interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] wydaną A. K. (w niniejszej sprawie "skarżącego") w zakresie opodatkowania "garażu" podatkiem od towarów i usług. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że we wniosku z dnia [...] lipca 2007 r. opisując stan faktyczny skarżący podał, że 28 kwietnia 2004 r. kupił od dewelopera jednym aktem notarialnym lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem oraz udziałem w gruncie. Garaż usytuowany był w budynku mieszkalnym, rodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 11. Na fakturze wartość garażu została wyodrębniona od wartości mieszkania i opodatkowana według 22% stawki podatku VAT. W ocenie skarżącego sprzedaż garażu w powyższych okolicznościach winna podlegać opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, ooz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", gdyż garaż jest usytuowany w budynku mieszkalnym, ma status pomieszczenia gospodarczego i nie jest lokalem użytkowym. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wyjaśniając przy tym, że art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.u. miał zastosowanie jedynie do zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2004 r. Sprzedaż opisana we wniosku miała miejsce w kwietniu 2004 r., a zatem jej skutki podatkowe należy oceniać w oparciu o analogicznej treści przepis § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Nadto, Minister Finansów powołując się na przepisy ustawy z dni 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej zwanej "u.w.l." oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, 1 Sygn. akt III SA/Wa 2709/08 poz. 690 ze zm), dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r.", wskazał, że garaż nie mieści się w kategorii pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego i nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest także pomieszczeniem gospodarczym, a lokalem użytkowym, spełnia samodzielne funkcje i może stanowić przedmiot odrębnego obrotu na rynku. Wobec tego sprzedaż garażu, mimo usytuowania go w budynku mieszkalnym, powinna być opodatkowana według stawki 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organowi zarzucono nieprawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., która zdaniem skarżącego doprowadziła do błędnego uznania, że garaż jest lokalem użytkowym. W ocenie skarżącego garaż usytuowany w budynku mieszkalnym należałoby uznać za pomieszczenie gospodarcze służące do przechowywania pojazdu, a jego sprzedaż wraz lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%. Ponadto skarżący podniósł, że w powyższym rozporządzeniu pojęcie pomieszczenia gospodarczego, do którego według niego zalicza się garaż, odróżnia się od pojęcia lokalu użytkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał prezentowaną wcześniej argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd - powołując się na treść przepisów ustawy o własności lokali - wskazał, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego (art. 2 ust. 4 u.w.l.), bądź też w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, może być przedmiotem odrębnej własności, jako lokal o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne. W tym kontekście Sąd wskazał, że z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, iż nabył on garaż nie jako odrębny przedmiot (nieruchomość), ale część składową lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że garaż nabyty przez skarżącego, jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 2 Sygn. akt III SA/Wa 2709/08 u.w.l. do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co tenże lokal mieszkalny. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przez przyjęcie, że nabycie garażu wraz z lokalem mieszkalnym nie podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT, tj. 7%, właściwej jedynie dla tegoż lokalu mieszkalnego. W skargach kasacyjnych (skarżącego i organu) zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i przyjęcie, że garaż i lokal mieszkalny stanowią jeden przedmiot opodatkowania, podlegający opodatkowaniu według obniżonej stawki 7% oraz naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z tym przedstawionym we wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I FSK 907/08 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż skarga podatnika do Sądu pierwszej instancji była oparta na przyjętym przez niego założeniu, że garaż nie jest lokalem użytkowym, a pomieszczeniem gospodarczym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., wobec czego jego sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji faktycznie do powyższego twierdzenia strony merytorycznie się nie ustosunkował, stwierdzając, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z wniosku skarżącego wyraźnie wynika, iż nabył on garaż nie jako odrębny przedmiot (nieruchomość), ale część składową lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu. Wynika z tego, zdaniem Sądu, że garaż nabyty przez skarżącego, jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. do 3 Sygn. akr III SA/Wa 2709/08 lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co tenże lokal mieszkalny (opodatkowaniu stawką 7 %). NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji oceniając trafność wydanej interpretacji musi w pierwszym rzędzie stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Kolejno NSA stwierdził, iż w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji Sąd winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., a dopiero dochodząc do konkluzji, że jest takim lokalem, a więc jest objęty hipotezą § 66 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie wyłączenia ze stosowania stawki 7 %, dokonać oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w takiej sytuacji obojętne jest dla zastosowanej stawki podatku czy tenże lokal użytkowy ma charakter lokalu odrębnego, czy też przynależnego do lokalu mieszkalnego. Jeżeli uznał, że ta okoliczność nie jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, a przesłanki faktyczne w tym zakresie nie zostały dostatecznie sprecyzowane przez wnioskodawcę, winien postanowienie interpretacyjne uchylić wskazując organowi, że prawidłowa interpretacja zależy jego zdaniem od ustalenia charakteru nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego (odrębnego czy też przynależnego lokalowi mieszkalnemu), a to wymaga sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie przez wnioskodawcę, stosownie do art. 14h w zw. z art. 169 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 4 Sygn. akt III SA/Wa 2709/08 (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.". Dalej NSA podniósł, iż na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną, istotną dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). W przekonaniu NSA bez określenia zatem przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 28 kwietnia 2004 r., w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego w jego indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w s;topniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) (interpretacja art. 146 P.p.s.a..). Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy 5 Sygn. iikt III SA/Wa 2709/08 na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I FSK 907/08, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (ar:. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). Stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów, składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to co zaszłe lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy". "Wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny", a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. 6 Sygn. akt III SA/Wa 2709/08 Wnioskodawca może (np. w celu wzmocnienia prezentowanego stanowiska), ale nie musi, wskazać przepisy, których problem dotyczy, przy czym stanowisko w sprawie, o ile nie powołuje się na konkretne przepisy, winno być sformułowane w taki sposób, by organ podatkowy mógł w sposób jednoznaczny zidentyfikować obszar prawny, którego dotyczy zapytanie. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązany jest, stosownie do art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co do którego konkretyzuje się zapytanie. Ustalenia w tym zakresie, tj. z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, pozwolą na wypełnienie powinności organu udzielania jednoznacznych odpowiedzi. Organ nie może, udzielając interpretacji, domniemywać elementów stanu faktycznego, a tym bardziej nie wzywając do jego uzupełnienia oprzeć interpretację na jednej z możliwych wersji stanu faktycznego. W tej sytuacji, interpretację organu i wyrażony pogląd, iż garaż jest zawsze lokalem użytkowym, niesłużącym celom mieszkaniowym, a zatem niezależnie od tego, czy jest przedmiotem obrotu jako lokal odrębny, czy też przynależny lokalowi mieszkalnemu, podlega wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawką podatku (7%) uznać należy za wyprowadzone w sposób dowolny. W ocenie Sądu prawidłowa interpretacja zależy od ustalenia charakteru nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego (odrębnego czy też przynależnego lokalowi mieszkalnemu), a to wymaga sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie przez wnioskodawcę (skarżącego). Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną, istotną dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Ponadto, należy zauważyć, iż przesłany do Sądu wraz z pismem procesowym z dnia 3 grudnia 2008 r. akt notarialny z 28 kwietnia 2004 r. wskazujący, co było przedmiotem nabycia przez skarżącego nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po pierwsze należy zauważyć, jak to już zostało podniesione, iż skarżący zobowiązany jest do przedstawienia organowi wyczerpującego stanu faktycznego, w oparciu o który organ udziela interpretacji a Sąd bada zgodność z prawem takiej interpretacji. Sąd nie zastępuje organu podatkowego w uzupełnianiu stanu 7 Sygn. akt III SA/Wa 2709/08 faktycznego i nie udziela interpretacji w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania sądowego stan faktyczny. Mając to na uwadze, organ podatkowy zobowiązany będzie przy uwzględnieniu nowego stanu faktycznego wydać nową interpretację, która podlegać będzie kontroli Sądu. w przypadku wniesienia skargi na tę interpretację. Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym z art. 14b § 3 oraz art 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. 8