III SA/Wa 2720/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 18 744 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2011 r. spółka C. z siedzibą w L. (dalej "Strona", "Spółka" "Skarżąca" lub "Fundusz") wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1 152 653 zł, pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez płatnika oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek bankowy Spółki. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w polskie skarbowe papiery wartościowe oraz papiery wartościowe emitowane przez polskie spółki. W latach 2006 - 2008 z tytułu nabytych obligacji Bank [...] S.A. jako płatnik wypłacała na rzecz Spółki odsetki, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Strony nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych odsetek, gdyż w świetle art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") oraz - odpowiednio - art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" lub "Naczelnik") decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez Bank [...] S.A. w łącznej kwocie 1 152 653 zł na rzecz subfunduszy C.(poprzednia nazwa C.). Uzasadniając swoje stanowisko NUS stwierdził, że w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, art. 6 ust. 1 pkt 10 stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej też "updop" lub "ustawą", nie obejmował swoim zakresem podmiotowym Funduszu. Ewentualne zaś prawo Skarżącej do zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie mogło wynikać, zdaniem NUS, z prawa wspólnotowego, tj. z określonej w art. 63 TFUE zasady swobody przepływu kapitału. Jednak zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. NUS dokonał analizy porównywalności, w wyniku której doszedł do wniosku, iż nie można uznać, że Spółka zarządzana jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik wskazał, że Skarżąca była zarządzana samodzielnie i nie wyznaczyła spółki zarządzającej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, która działałaby na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzoru nad rynkiem finansowym w kraju siedziby. Spółka powierzyła natomiast zarządzanie aktywami subfunduszy Zarządcy do spraw Inwestycji – C.S.A., jednakże decyzje inwestycyjne podejmowane były przez zarządcę do spraw inwestycji pod kontrolą i na odpowiedzialność zarządu Spółki. Ponadto Naczelnik wskazał, że podstawową działalnością podmiotu zarządzającego Funduszem jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. W świetle art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE spółka zarządzająca nie może angażować się - co do zasady - w działalność inną, niż zarządzanie UCITS, a taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Podstawowa działalność C. S.A. nie polega bowiem na zarządzaniu UCITS. Zgodnie z zaświadczeniem luksemburskiej Komisji Sektora Finansowego z dnia 15 marca 2013 r. C. S.A. prowadziła działalność w zakresie doradcy inwestycyjnego na podstawie zezwolenia Komisji na tę działalność. NUS stwierdził, że Fundusz w latach 2006 - 2008 nie działał zatem na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne. Nie doszło więc do naruszenia prawa wspólnotowego przez art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 - 2008. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS, w którym zarzuciła jej naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 – 2008 w zw. z art. 12 i art. 56 TFUE, poprzez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Spółki, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, oraz sprzeczną z celem ww. regulacji interpretację przepisów krajowych, utrzymującą dyskryminacyjne opodatkowanie porównywalnych funduszy europejskich w Polsce; - art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop obowiązującej w 2011 r., który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszący się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na wyroku i interpretacji, które zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" lub "Dyrektor") decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają zatem na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG i uzyskujących na terytorium Polski dochody. Zasadnym, w ocenie DIS, jest dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski. W tym zakresie Ustawodawca, w stanie prawnym badanego okresu, nie określił żadnych enumeratywnie wymienionych kryteriów (tak, jak ma to miejsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), na podstawie których można było takiej analizy dokonać. DIS uznał za nieuzasadniony zarzut Strony, że NUS oparł rozstrzygnięcie na pozanormatywnych źródłach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym, dotyczącym postępowania objętego decyzją. DIS podkreślił, że NUS nie wywodził kryteriów porównywalności ze wskazanego przez Stronę przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, natomiast, nawet gdyby tak uczynił, nie byłoby to nieprawidłowe, gdyż warunki określone w tym przepisie zostały wprost transponowane z regulacji zawartych w polskiej ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej zwanej też "ufi", która obowiązywała już w latach 2006 - 2008. W opinii DIS Organ I instancji dokonał porównywalności na podstawie właściwych kryteriów wynikających z obowiązujących w analizowanym okresie przepisów prawa. Dyrektor nie podzielił również zarzutu Spółki, że Naczelnik błędnie uznał, iż Fundusz nie jest funduszem analogicznym (porównywalnym) do polskich funduszy inwestycyjnych, z uwagi na różnice organizacyjno-prawne, które - w ocenie Strony - nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania Funduszu na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności. DIS podkreślił że nie jest uzasadnione kwestionowanie kryteriów porównywalności wskazanych przez NUS, bowiem były one wyprowadzone z ustawy o funduszach inwestycyjnych obowiązującej w stanie prawnym dotyczącym sprawy. Dodatkowo zostały one z dniem 1 stycznia 2011 r. transponowane przez Ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Ponadto Komisja Europejska oceniając tak sformułowane kryteria nie uznała ich za dyskryminujące. W ocenie Dyrektora NUS prawidłowo uznał, iż Fundusz nie spełniał kryterium wskazanego w pkt 6), tj., że nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor wskazał, że z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, iż w latach 2006 - 2008 Strona działała w formie luksemburskiego funduszu inwestycyjnego (SICAV) zarządzanego samodzielnie, tzn. takiego, który nie ma bezwzględnego obowiązku wyznaczania spółki zarządzającej. Jednocześnie Spółka wskazała, że pewne obowiązki w zakresie zarządzania spółką zostały przekazane przez zarząd Funduszu spółce C. S.A. Z przedstawionych przez Stronę prospektów z dnia 23 października 2006r., 16 kwietnia 2007 r. i 25 kwietnia 2008 r., w których ww. podmiot został wskazany jako spółka zarządzająca inwestycjami Funduszu, wynika, że podejmowanie decyzji przez ww. podmiot powinno odbywać się pod kontrolą i na odpowiedzialność zarządu Funduszu. Ponadto z umowy o zarządzanie z dnia 1 lipca 1999 r. zawartej pomiędzy Stroną, a C. S.A., wynika, że Spółka powierzyła ww. podmiotowi zarządzanie portfelem papierów wartościowych, produktów finansowych i wszelkich innych aktywów wszystkich subfunduszy Spółki, w tym środkami płynnymi, na warunkach przewidzianych w tej umowie i w granicach stosujących się przepisów i celów inwestycyjnych oraz celów zarządzania ustalonych przez Spółkę i opisanych w jej aktualnym prospekcie. Umowa przewidywała również, że ww. podmiot był upoważniony do podpisywania w imieniu i na rzecz Spółki wszelkich dokumentów i wykonywania wszelkich praw niezbędnych do wykonywania umowy. Zgodnie z zaświadczeniem Komisji Sektora Finansowego z dnia 15 marca 2013 r. C. S.A. prowadziła działalność w zakresie doradztwa inwestycyjnego na podstawie zezwolenia Komisji na tę działalność, co oznacza, że podstawowa działalność ww. podmiotu nie polegała na zarządzaniu UCITS. DIS stwierdził, że taki sposób zarządu Funduszem stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, jak również w pewnym zakresie nie czyni zadość wymaganiom nałożonym przez Dyrektywę z dnia 20 grudnia 1985 r. nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej "Dyrektywa UCITS") w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 - 2008. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 w/w ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Zdaniem Dyrektora, zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Tymczasem w konstrukcji Funduszu brak jest obowiązku zarządzania przez Spółkę zarządzającą. DIS odwołał się również do argumentacji Spółki, iż w latach 2006 - 2008 część funkcji spółki zarządzającej, obejmujących zarządzanie inwestycjami, Fundusz oddelegował na spółkę C. S.A. W opinii Dyrektora powyższe nie może oznaczać, że Fundusz był "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem, finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. "Zarządzanie", o którym mowa w analizowanym przepisie, musi być rozumiane szerzej, niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej (zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu). Ogólnie rzecz ujmując "zarządzanie" to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Na ten szerszy aspekt sprawy wskazuje również treść załącznika II Dyrektywy UCITS. Funkcje spółki zarządzającej, jakie przekazano na spółkę C. S.A., obejmują daleko mniejszy zakres spraw, niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych i Dyrektywie UCITS, i nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ponadto DIS podkreślił, że Fundusz w dalszym ciągu (równolegle) posiadał zarząd, którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to zarząd ma kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem. Zasadne są więc zastrzeżenia NUS odnoszące się do spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec pokrywania się kompetencji C. S.A. oraz kompetencji przysługujących zarządowi jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz. Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez ww. spółkę, a nie o "zarządzaniu", co powoduje, iż nie można mówić o spełnieniu przedmiotowego warunku. Art. 4 ust. 1 ufi mówi bowiem o "zarządzaniu", a nie o "współzarządzaniu". W przedmiotowej sprawie duża część kompetencji zarządczych pozostała jednak w rękach zarządu, a tylko część zostało powierzone ww. spółce. Dodatkowo DIS wskazał, że w art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych użyto sformułowania, że "towarzystwo" "zarządza nim", a nie np. "których zarządzanie powierzono" itp. W opinii DIS, biorąc pod uwagę użycie takiego, a nie innego sformułowania przez prawodawcę oraz ww. kierunek, kontekst interpretacji przepisów, sformułowanie "zarządza nim" należy rozumieć jako "zarządza nimi z mocy prawa" państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Zgodnie natomiast z opisem przedstawionym przez Stronę prawo luksemburskie nie nakłada obowiązku ustawowego, aby fundusz był zarządzany przez spółkę zarządzającą. Ponadto DIS podniósł, że w świetle art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE spółka zarządzająca nie może angażować się, co do zasady, w działalność inną, niż zarządzanie UCITS, a, jak wynika z ww. zaświadczenia Komisji Sektora Finansowego z dnia 15 marca 2013 r., C. S.A. prowadziła działalność w zakresie doradztwa inwestycyjnego na podstawie zezwolenia Komisji na tę działalność. Podstawowa działalność C. S.A. nie polegała więc na zarządzaniu UCITS. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora. W obszernym uzasadnieniu zarzuciła decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2008) w związku z art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 TFUE), poprzez odmowę zastosowania w/w zwolnienia w stosunku do Skarżącej, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ufi, oraz sprzeczną z celem w/w regulacji interpretację przepisów krajowych, utrzymującą dyskryminacyjne opodatkowanie porównywalnych funduszy europejskich w Polsce, a w efekcie naruszenie art. 233 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny; - art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w/w przepisu (tj. ze skutkiem wstecznym) oraz niewłaściwą interpretację; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 Ordynacji, poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.), który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Polskę prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszący się do całości argumentacji Skarżącej, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na tezach wyroków i interpretacji wydanych w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zastosowanie przez Dyrektora art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., do oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu 2006 – 2008, było bezpodstawne. Powinien zostać zastosowany ten przepis zgodnie z jego literalnym brzmieniem z właściwego okresu. Niemniej, nawet w sytuacji, gdyby uznać, że warunki, o których mowa w ww. przepisie, powinny mieć zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie nowelizacji updop, to z uwagi na obowiązek stosowania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego (m.in. zasady niedyskryminacji i zasady swobody przepływu kapitału) warunek istnienia spółki zarządzającej jest w przedmiotowej sprawie spełniony, bowiem nie powinien być interpretowany w sposób tak restrykcyjny, a w konsekwencji prowadzący do dyskryminacji dużej grupy zagranicznych funduszy inwestycyjnych działających zgodnie z Dyrektywą UCITS. Skarżąca podkreśliła, że należy uznać, iż jest zarządzana przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a tym samym posiada wszystkie cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi. W świetle powyższej argumentacji Spółka stwierdziła, że decyzja DIS stoi w sprzeczności z wcześniejszą linią orzeczniczą prezentowaną przez TSUE i nie uwzględnia faktu, że odmienne traktowanie Spółki w porównaniu do polskich funduszy inwestycyjnych stanowi złamanie zasady swobody przepływu kapitału i w efekcie stanowi przejaw dyskryminacji Skarżącej ze względu na miejsce jej siedziby. W związku z powyższym Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. DIS powinien zatem zastosować prowspólnotową wykładnię przepisów updop lub też odmówić stosowania warunków zwolnienia zaczerpniętych z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop z uwagi na ich sprzeczność z art. 63 ust. 1 oraz art. 18 TFUE i przyznać Skarżącej zwolnienie bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w pełni zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Znaczną obszerność wniesionej w niniejszej sprawie skargi należy przypisać zapewne intencji Funduszu odniesienia się do wszelkich argumentów Dyrektora, jakie zaprezentowano w zaskarżonej decyzji. Sąd tę intencję rozumie, ale skarga okazała się zasadna już z pierwszego, zasadniczego powodu, jaki w niej wskazano, tj. z powodu oczywistego odstąpienia Dyrektora od literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z lat 2006 – 2008, a także konsekwentnego ignorowania przez Organ utrwalonego orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa NSA. Ponieważ taka właśnie, literalna wykładnia przepisu była w niniejszej sprawie konieczna jako pierwsza, przywołać należy ten przepis in extenso. Otóż stanowił on, że zwolnieniu z podatku podlegają "... fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych...". Z kolei, zgodnie z art. 1 tej ustawy o funduszach inwestycyjnych, normuje ona zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Tak brzmiące przepisy nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że fundusz inwestycyjny z innego kraju członkowskiego, prowadząc działalność w Polsce, prowadził ją na podstawie wspomnianej, polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, co odpowiadało dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Zatem Fundusz osiągając w latach 2006 – 2008 przychód odsetkowy z tytułu zakupu obligacji skarbowych osiągnął go działając na podstawie ustawy o funduszach, co prowadzi do wniosku, że pobranie podatku przez płatnika skutkowało nadpłatą rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie przez Organ do niniejszego sporu dwóch różnych kategorii określających aktywność Funduszu w Polsce, tj. "działania" oraz "prowadzenia działalności", jest zabiegiem niepotrzebnym i niezrozumiałym już na gruncie językowym. Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy jasno przesądzał, iż zwolnienie aktualizuje się w razie "działania" na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a Skarżąca niewątpliwie na tej właśnie podstawie działała. Zbędne było ponadto przeprowadzanie tzw. testu porównywalności Funduszu względem funduszy polskich, gdyż zwolnienie z podatku wynikało wprost z literalnego brzmienia przepisu, a nadto - jak trafnie uznała Skarżąca – Organ przeprowadzając ten test de facto zastosował brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy do stanu faktycznego, jaki miał miejsce zanim ten przepis wszedł w życie. Słuszny jest więc zarzut Funduszu, że Organ naruszył zakaz retroaktywności prawa materialnego. Abstrahując jednak od powyższego stanowiska Sądu uznać należy, że nawet zaaprobowanie koncepcji przeprowadzenia testu porównywalności powinno doprowadzić Organ do wniosku, że Fundusz taki test spełnia. Otóż wykładnia prowspólnotowa prawa krajowego wymagała zastosowania takiej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, która zagwarantuje rzeczywiste zwolnienie z podatku instytucji wspólnego inwestowania z innego kraju członkowskiego, niezależnie od niewątpliwych różnic w systemie prawnym tego kraju względem systemu polskiego. Prawo wspólnotowe, tj. dyrektywa 2009/65/WE, ma jako zasadniczy cel ujednolicić zasady inwestowania tych instytucji w ramach całego wspólnego rynku, Skarżąca wylegitymowała się zaświadczeniem luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego o spełnianiu przez spółkę C. roli spółki zarządzającej, a także o otrzymaniu przez tę spółkę zezwolenia tej Komisji na działalność z zakresu doradztwa inwestycyjnego. Te okoliczności prawne i faktyczne powinny doprowadzić Organ do wniosku, że Fundusz spełniał wszystkie warunki dla uznania go za zwolnioną z podatku instytucję wspólnego inwestowania, także ten, o którym mowa pod lit. "f" art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu od dnia 4 grudnia 2011 r. Zignorowanie tego wymogu, akcentowanie i przecenianie ewentualnych odmienności w konstrukcji Funduszu jako podmiotu prawa L. względem polskich funduszy inwestycyjnych, rzeczywiście doprowadziło do skutku dyskryminacji Funduszu i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, czyli do naruszenia art. 18 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wspomniane wyżej wyroki sądów administracyjnych jasno wskazują, że dochody Funduszu z okresu objętego niniejszym postępowaniem nie podlegały w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jako przykład takich wyroków podać można, powoływane zresztą w skardze, wyroki NSA o sygn. II FSK 725/11, II FSK 1308/11, II FSK 755/12. NSA uznał w nich, iż "...ma niewątpliwe podstawy normatywne twierdzenie, że taki zagraniczny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych; to z kolei oznacza, że należy do kręgu podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.". Zacytowany fragment uzasadnienia wyroku dotyczy zresztą sprawy (sygn. II FSK 1005/11), w której skarżącym był także fundusz z Luksemburga. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.