III SA/Wa 2732/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1819/12 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2443/11 - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym przez NSA wyroku oddalił skargę K. R. (dalej zwany "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r., wydaną w sprawie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę, ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro [...], K. R." (uprzednio "B. K. R."), która posiadała status zakładu pracy chronionej. Dla celów podatku dochodowego Skarżący prowadził w 2005 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. wykazał: przychód w kwocie 676.548,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.305.993,73 zł oraz stratę w kwocie 629.445,32 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 230.401,03 zł. Skarżący odwołaniem z dnia 2 marca 2009 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "u.p.d.o.f"), w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, że finansowanie wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON"), które są środkami własnymi Skarżącego, jest finansowaniem tych wydatków bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON"). Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie przesłanki zawartej w art. 233 § 2 O.p w szczególności w zakresie uzupełnienia i analizy dokumentów źródłowych w zakresie dysponowania środkami uzyskanymi z PFRON. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 233.467,69 zł. Organ uznał, że Skarżący zaniżył przychód o kwotę 194,35 zł., którą stanowiły odsetki od środków na rachunku bankowym, czym naruszył art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W związku z tym ustalił przychód w wysokości 676.742,76 zł. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Łączną kwotę kosztów uzyskania przychodów określił na 910.210,45 zł. Skarżący odwołaniem z dnia 15 lutego 2011 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, że finansowanie wydatków ze środków ZFRON, które są jego środkami własnymi, jest finansowaniem tych wydatków bezpośrednio ze środków PFRON, - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON zgodnie z ich przeznaczeniem jeszcze przed ich przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania ze środków ZFRON, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w zakresie wydatków i kosztów pokrytych bezpośrednio z funduszu celowego PFRON nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów u pracodawcy, co potwierdza przepis art. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. odsyłający do art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Zaznaczył, iż zapisy dokonane w ewidencji ZFRON nie odzwierciedlają faktycznych przepływów środków finansowych wynikających z operacji na rachunkach bankowych ZFRON. Ponadto stwierdził, że poniesione przez Skarżącego wydatki, wykazane w ewidencji ZFRON, były finansowane nie tylko z rachunków bankowych ZFRON, lecz także z bieżącego rachunku gospodarczego (na który PFRON przelewał środki na dofinansowanie). Spośród wszystkich zaewidencjonowanych w ZFRON rozchodów organ wyłączył z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki zapłacone z bieżącego rachunku bankowego. Uznał, że brak łącznego spełnienia wymogów, o których mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, dyskwalifikuje możliwość uznania takich funduszy za należące do ZFRON. W związku z tym organ stwierdził, iż wydatki w łącznej kwocie 372.968,52 zł jako sfinansowane nie z ZFRON, lecz bezpośrednio ze środków otrzymanych z PFRON w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie są kosztami uzyskania przychodów. Skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, to wydatki sfinansowane bezpośrednio z dopłat (także ich nadwyżek) nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Również nadwyżka wynikająca z uzyskanych środków nie przekazana do ZFRON, lecz wydatkowana bezpośrednio z PFRON nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził, że skoro Skarżący sam nie sfinansował tych wydatków, to jednocześnie nie spełnił wymogu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podkreślił, że przepisy nie wskazują, czy przekazanie środków, które powiększają ZFRON, musi nastąpić bezpośrednio na rachunek ZFRON czy też może być dokonane za pośrednictwem innego rachunku. Zdaniem organu rozstrzyganie powyższej okoliczności w obliczu faktu, iż ustawa o rehabilitacji zakreśla termin na przekazane środków, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Tym samym zwrócił uwagę, że "memoriałowe" zapisy w ewidencji ZFRON analizowane w pewnej perspektywie czasowej (np. po 20 dniu następnego miesiąca) powinny finalnie być zgodne z danymi wynikającymi z wyciągów bankowych rachunków ZFRON. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Skarżący stwierdzając, iż zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów skierowanego do Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 27 czerwca 2000 r. środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są środkami własnymi zakładów pracy chronionej, niesłusznie utożsamia środki uzyskane ze zwolnień z ogółem środków znajdujących się na ZFRON. Skarżący pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 ust 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON jeszcze przed ich przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania wydatków ze środków ZFRON; - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie brak sprawdzenia, czy środki przekazywane z rachunku ZFRON na bieżący rachunek Skarżącego nie stanowiły refundacji uprzednio poniesionych przez Skarżącego wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Uznał za zasadne stanowisko organu, że zakwestionowana kwota 372.968,52 zł nie może być uznana za koszt osiągnięcia przychodu, gdyż pochodziła z funduszu PFRON. Wskazał przy tym, że w myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągniętego przychodu, nie zachodzi więc możliwość wykazywania takiej kwoty w rocznym sprawozdaniu finansowym, jako zwiększającej wydatki poniesione w celu wypracowania przychodu. Sąd dokonał analizy art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji. Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna powyższego przepisu wskazuje na to, iż łączne spełnienie wymogów w nim opisanych, tj. utworzenie specjalnego rachunku bankowego i przekazanie funduszy PFRON na ten rachunek, stanowi dopiero przesłankę dla uznania takich funduszy za należące do ZFRON. Na marginesie WSA wskazał, że zaewidencjonowanie środków otrzymanych z PFRON, nie powoduje jeszcze, iż środki te staną się składnikiem funduszu zakładowego. Omawiany przepis prawa nie stawia bowiem takiego wymogu po stronie pracodawcy ani nie uzależnia od takich działań skutku w postaci utworzenia funduszu zakładowego. Sąd uznał, że organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby stwierdzić, iż kwoty pochodzące z PFRON, którymi pracodawca dysponował przed przelaniem ich na wyodrębniony rachunek bankowy, pozostają nadal środkami PFRON i jako takie nie mogą zwiększyć wykazywanych przez podatnika kosztów osiągnięcia przychodu. W dalszej części odnosząc się do kwestii, czy środki ZFRON są środkami własnymi pracodawcy, z których sfinansował wydatki, a następnie dokonał refundacji ze środków rachunku ZFRON, sąd pierwszej instancji uznał, że problematyka ta pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący skargą kasacyjną z dnia 14 czerwca 2012 r. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W związku z powyższym zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów postępowania, poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie brak sprawdzenia, wbrew stanowisku Skarżącego, czy środki przekazywane z rachunku ZFRON na jego bieżący rachunek nie stanowiły refundacji uprzednio poniesionych przez Skarżącego wydatków, a zatem czy Skarżący nie zaliczkował uprzednio części wydatków na rzecz pracowników niepełnosprawnych z własnych środków; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: a) art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowanie środków ZFRON, jeszcze przed ich terminowym przekazaniem na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON, ale po ich zaewidencjonowaniu, nie stanowi w istocie finansowania wydatków ze środków ZFRON, podczas, gdy środki te nie tracą charakteru środków ZFRON z samego faktu niezwłocznego wydatkowania ich zgodnie z przeznaczeniem ZFRON w sytuacji, gdy przekazanie ich na fundusz nie musi odbywać się natychmiast, zaś ponoszenie wydatków ZFRON nie musi następować z wyodrębnionego rachunku ZFRON. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1819/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA za niezrozumiały uznał pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu", czy też "Kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągnięcia przychodu" . W jego ocenie istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a mianowicie, czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (funduszu rehabilitacji), czy też na cel ten, wskazany w przepisach obowiązującego prawa, może być poniesiony z bieżącego rachunku bankowego przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. W przekonaniu NSA kwestia ta nie była przedmiotem oceny przed WSA, co w konsekwencji uzasadnia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. NSA dokonał wykładni art. 23 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.f. Jego zdaniem kwestie, związane wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., należy oceniać w kontekście art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 u.p.d.o.f. Nie może mieć znaczenia okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku dla potrzeb możliwości uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym, wydzielonym organizacyjno-prawnie zasobem pieniężnym. Nałożone zaś w tym względzie na pracodawcę obowiązki tworzą gwarancję przejrzystości przeznaczania środków funduszu na cele określone przepisami prawa i "czytelności" gospodarowania tymi środkami. Powiązanie wydatków na prawem przewidziane cele ze środkami funduszu rehabilitacyjnego możliwe jest nie tylko w razie dokonania wydatku przez zapłatę "bezpośrednio" z rachunku funduszu rehabilitacyjnego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z PFRON jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla potrzeb nieuznania wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Rozpoznając sprawę po uchyleniu uprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014, wydanym w sprawie II FS 1819/12, Sąd jest związany treścią cytowanego orzeczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2014, II FS 1819/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Spór ten sprowadzał się do konieczności odpowiedzi na pytanie, czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (funduszu rehabilitacji), czy też na cel ten, wskazany w przepisach obowiązującego prawa, może być poniesiony z bieżącego rachunku bankowego przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek bieżący, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. NSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2006 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 48" tej ustawy. Zatem zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu swego wyroku NSA podkreślił, że gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 58/10, LEX nr 1080037). Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tej ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności NSA uznał, że przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek w celu osiągnięcia przychodów ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego może uwzględnić go w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku dla potrzeb możliwości uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie może mieć znaczenia. NSA uznał, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Nałożenie na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązków prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, prowadzi do wniosku, że fundusz rehabilitacyjny jest wydzielonym organizacyjno-prawnie zasobem pieniężnym. Nałożone w tym względzie na pracodawcę obowiązki, zdaniem NSA, tworzą gwarancję przejrzystości przeznaczania środków funduszu na cele określone przepisami prawa i "czytelności" gospodarowania tymi środkami. NSA podkreślił, że z przywołanej regulacji nie wynika, że powiązanie wydatków na prawem przewidziane cele ze środkami funduszu rehabilitacyjnego możliwe jest tylko w razie dokonania wydatku przez zapłatę "bezpośrednio" z rachunku funduszu rehabilitacyjnego. Dodał też, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z PFRON jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla potrzeb nie uznania wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. W konsekwencji związania powyżej przedstawionym stanowiskiem NSA, rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy będzie obowiązany kierować się stanowiskiem NSA, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2014 roku. Podstawą prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W punkcie 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art.200 p.p.s.a.