III SA/Wa 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1612 zł (jeden tysiąc sześćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, iż w Spółce C. S.A – powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż w sklepie znajdującym się w wolnym obszarze celnym (dalej określanym jako "WOC"), na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego w W.. Sprzedaż ta obejmowała towary krajowe wprowadzane do WOC z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz towary niekrajowe sprowadzane z zagranicy. Do sprzedaży w wolnym obszarze celnym, towarów krajowych podróżnym opuszczającym terytorium RP Spółka stosowała stawkę podatku VAT wysokości 0 %, ujmując ją w deklaracji VAT-7 jako: "sprzedaż w kraju opodatkowana stawką 0 %", natomiast sprzedaż w wolnym obszarze celnym towarów sprowadzanych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, traktowana była jako nie podlegająca VAT na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Wartość tej sprzedaży nie była wykazywana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności ustalono, iż Skarżąca rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w WOC, jako związany w całości ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony wynikał z faktur dotyczących najmu pomieszczeń sklepowych, najmu pomieszczeń magazynowych i socjalnych, opłaty za zużytą energię elektryczną, dzierżawę łączy telekomunikacyjnych, najmu pomieszczeń sklepowych, opłaty za zużytą energię elektryczną. Pomieszczenia magazynowe oraz sklepowe znajdujące się na terenie WOC związane były odpowiednio ze składowaniem oraz sprzedażą towarów zarówno podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu. W zakresie podatku należnego kontrolujący ustalili, że Spółka otrzymała, w okresie objętym kontrolą, rachunki wystawione przez firmę P., dokumentujące zakup usług transportowych. W ocenie kontrolujących Spółka obowiązana była do naliczenia podatku z tytułu importu usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy Polski do W.. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 27.098,00 zł. Organ pierwszej instancji, zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki do prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC sprzedaży towarów krajowych podróżnych opuszczającym terytorium RP, wskazując, iż zastosowanie tej stawki nie ma uzasadnienia prawnego, gdyż w przepisach dotyczących VAT nie obniżono stawki do wysokości 0 % dla sprzedaży prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC. Wskazał także, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych danych związanych ze sprzedażą towarów w danym miesiącu, z tytułu sprzedaży których Spółka wystawiła i posiada dokumenty SAD. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja ta nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż przedłożone przez Spółkę uwierzytelnione kopie dokumentów SAD, dotyczące sprzedaży towarów w sklepie w WOC w listopadzie 2003 r., oraz zestawienia dokumentów SAD za listopad., nie umożliwiają powiązania dokumentów SAD z wartościami sprzedaży zrealizowanej w listopadzie 2003 r. w sklepie w WOC, zaewidencjonowanymi w kasach rejestrujących i wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. W ocenie organu pierwszej instancji system wystawiania dokumentów SAD nie odzwierciedlał rzeczywistej sprzedaży w danym miesiącu, albowiem w tych dokumentach potwierdzających wywóz towarów za granicę wykazywano partię towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednej faktury zakupu, sprzedawanych w zdecydowanej większości na przestrzeni wielu miesięcy. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie prowadziła dla sprzedaży eksportowej dokonywanej w WOC ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem nie spełniła warunku określonego w art. 18 ust. 3 ww. ustawy, uprawniającego do zastosowania 0 % stawki VAT. Odnośnie otrzymanych przez Spółkę rachunków wystawionych przez P. dokumentujących zakup usług transportowych, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia Spółka zaniżyła z tego tytułu podatek należny. Stosownie do uregulowań art. 4 pkt 5 oraz art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o VAT, Spółka obowiązana była bowiem rozliczyć podatek z tytułu importu usług od powyższych usług transportowych świadczonych od granicy RP do W. 3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W ocenie Skarżącej, w zaskarżonej decyzji błędnie zakwestionowano zasady rozliczania podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą towarów w Wolnym Obszarze Celnym. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że zastosowanie 0% stawki VAT do sprzedaży "towarów krajowych w WOC" nie ma uzasadnienia prawnego. Za bezzasadny Skarżąca uznała zarzut, iż nie prowadziła dla sprzedaży eksportowej dokonywanej w WOC, ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ww. ustawy o VAT, nie spełniając warunku określonego w art. 18 ust. 3 ww. ustawy. Spółka prowadziła bowiem ewidencję sprzedaży zgodnie z obowiązującymi ją specyficznymi przepisami dotyczącymi sprzedaży towarów w wolnym obszarze celnym. Sprzedaż ewidencjonowano na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym i w programie komputerowym firmy H., zatwierdzonym przez Urząd Celny. Dokumenty wywozowe wystawiano, zgodnie z poleceniem urzędu celnego, na wartość towarów w cenie zakupu, co potwierdza, że Urząd Celny traktował powyższe dokumenty jako świadczące o wyprowadzeniu z WOC towarów poprzednio tam wprowadzonych, a nie jako typowe dokumenty SAD eksportowe. Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT zakupu usług transportowych Spółka podniosła, iż nie brała pod uwagę w rozliczeniu VAT rachunków wystawionych przez ww. kontrahenta za transport towarów z A. do WOC. Pismem z dnia 13 lipca 2005 r. Spółka uzupełniła odwołanie podnosząc, iż w związku ze sprzedażą w sklepie w wolnym obszarze celnym podróżnym opuszczającym Polskę towarów aportowanych, które nie weszły jeszcze na polski obszar celny, była zobowiązana przez Urząd Celny do wystawienia SAD z racji powrotnego wywozu, czyli eksportu. Na dokumentach wystawionych w trybie ustalonym z Urzędem Celnym, Urząd Celny [...] w W. potwierdził towarów za granicę. W ocenie Spółki z przepisów dotyczących VAT wynika, że sprzedaż dokonana poza terytorium RP, a więc nie można jej brać pod uwagę w żadnym aspekcie liczenia podatku od towarów i usług. Ponadto z przepisów celnych wynika, że sprzedaż towarów importowanych w WOC była eksportem, a więc czynnością opodatkowaną, a na dowód tego zadeklarowała gotowość przedłożenia SAD. Strona podniosła również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, określonych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267) w szczególności art. 5a w związku z art. 5 ust. 9b, pkt 7 lit. a ww. ustawy. Spółka podniosła, iż złożyła deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2003 r. do Urzędu Skarbowego B. w dniu 19 grudnia 2003 r., a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował tę deklarację najpierw decyzją z dnia [...] maja 2004 r. a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. 4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na uregulowania art. 18 ust. 3- 5 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za eksport towarów oraz zastosowania preferencyjnej 0 % stawki VAT z tego tytułu jest otrzymanie, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc (lub za miesiąc następny), dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzenie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Organ wyższego stopnia zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż ewidencja dokonywana przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia, w zakresie sprzedaży importowej wymogów, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie zawiera wykazu sprzedaży eksportowej towarów krajowych w danym miesiącu podróżnym, z której Skarżąca wystawiała jednolite dokumenty administracyjne SAD. Nie jest możliwe przyporządkowanie wartości dokonywanej w WOC sprzedaży towarów krajowych, których wywóz dokumentują powyższe dokumenty SAD, z wartością sprzedaży ewidencjonowaną przez Stronę na kasach rejestrujących oraz wykazaną w deklaracjach VAT-7 za listopad 2003 r. Przyjęty przez Spółkę sposób wystawienia dokumentu SAD dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii towarów spowodował, iż w ww. dokumentach wykazywano partie towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednego dokumentu zakupu, a których sprzedaż w WOC, w zdecydowanej większości dokonywana była na przestrzeni wielu miesięcy. Ponadto wartość sprzedaży wykazywano w dokumentach SAD w cenach zakupu od dostawców krajowych, a więc znacznie niższą niż zaewidencjonowana w kasach rejestrujących. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu sprzedaży towarów krajowych dokonywanej w Wolnym Obszarze Celnym na rzecz podróżnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego Spółka, stosownie do uregulowań art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 5 ustawy o VAT obowiązana była w listopadzie 2003 r. rozliczyć VAT należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług transportowych, w części, w jakiej usługi te wykonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc od granicy RP do W.. W świetle uregulowań w/w przepisów Dyrektor Izby Skarbowej za bez znaczenia uznał podnoszoną przez Spółkę argumentację, iż nie brała ona pod uwagę w rozliczeniu VAT rachunków wystawionych przez firmę P. z A., ponieważ dotyczyły one wyłącznie transportu towarów, których sprzedaż w WOC traktowana była jako sprzedaż za granicą, podobnie jak zarzut Strony, iż znaczna część kosztów transportu była refundowana przez dostawcę towarów z A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ewentualne rozliczenia pomiędzy nabywcą towaru i sprzedawcą, z uwagi na neutralność z punktu widzenia obowiązku rozliczenia VAT od importu usług, nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał stanowisko kwestionujące prawo Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą VAT. Wskazał, że okoliczność, iż w rozpatrywanym przypadku sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy nie podlega, w związku z uregulowaniami art. 2 ust. 1 oraz art. 4b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, wbrew zarzutom Spółki, ma istotne znaczenie dla rozliczeń przez podatnika kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mającą miejsce na terenie WOC. Zgodnie bowiem z uregulowaniami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz mając na uwadze konstrukcyjne założenie podatku od towarów i usług - podatnik ma prawo do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jedynym możliwie korzystnym dla Strony rozwiązaniem było przyjęcie, jak to uczynił organ pierwszej instancji, proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiadała udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. 5. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym orzeczeniem z dnia 14 listopada 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 2912/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że jedynym powodem wycofania z obrotu prawnego powyższych decyzji organów podatkowych było rażące naruszenie przepisów procesowych dotyczących właściwości rzeczowej organu podatkowego pierwszej instancji. 7. Ponownie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego B. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 27.098 zł. Organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, iż ewidencja prowadzona przez Spółkę nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT uprawniających do stosowania do eksportu towarów 0% stawki podatku VAT, tym samym w ocenie organu dokonywana przez Skarżącą sprzedaż podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Co do ustaleń w kwestii podatku należnego związanego z importem usług transportowych organ pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane uprzednio przez organy podatkowe. W przedmiocie zastosowania w sprawie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że poprawnym działaniem w przedmiotowej sprawie jest wyodrębnienie spośród podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą przepisom ustawy VAT tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości niepodlegających przepisom ustawy o VAT w wartości sprzedaży ogółem. Organ wskazał, że taka metoda wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie wynika wprost z przepisów z przepisów ustawy VAT ale jest najbardziej logiczna i korzystna dla podatnika. 8. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wszczął stosownym postanowieniem postępowania podatkowego z urzędu. 9. Po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego B. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiące grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w kwocie 78.049 zł. 10. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej organ wyższego stopnia decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z akt sprawy nie wynika aby organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Spółkę ewidencje nie stanowiły dowodu tego, co z nich wynika. Dlatego też organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji sporządzonej w oparciu o prowadzone przez Spółkę ewidencje, miał obowiązek przeprowadzić uregulowane w przepisach art. 193 ustawy Ord. Pod. Postępowanie w zakresie uznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności i wadliwości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że kontrolowana Spółka nie był poinformowana zgodnie z art. 193 § 8 ustawy Ord. Pod., o możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w zakresie badania ksiąg. 11. Naczelnik Urzędu Skarbowego B. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. – "ustawa Ord. pod." ) oraz art. 4 pkt 5, art. 4b, art. 6 ust. 8b pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 – 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. określił kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ponownie powtórzył ustalenia organów podatkowych co do podatku należnego uznając, iż rachunki wystawione przez firmę P. świadczącą usługi transportowe dotyczą importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka obowiązana była do naliczenia podatku z tytułu importu usług od zakupionych usług transportowych świadczonych na odcinku od granicy RP do W. przyjmując średni kurs NBP euro z 30 dnia od dnia wykonania usługi. Organ pierwszej instancji wskazał, że ze względu na brak uwzględnienia powyższych okoliczności w rozliczeniu podatku należnego Skarżąca zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT -7 za listopad 2003 r. W zakresie podatku naliczonego organ podniósł, że w listopadzie 2003 r. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zestawieniach zbiorczych sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wykazywała także sprzedaż niepodlegającą ustawie o VAT, która była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących (z powodów technicznych oznaczana na paragonach fiskalnych jako sprzedaż zwolniona). Organ podatkowy podkreślił, że sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu stanowiła główne źródło przychodów Spółki i dokonywana była wyłącznie w sklepie usytuowanym na terenie WOC. Zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją VAT-7 oraz zestawieniami prowadzonymi dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług na sprzedaż złożyła się: w listopadzie 2003 r. sprzedaż opodatkowana i zwolniona na łączną wartość netto 845.685 zł, podatek VAT 57.763 zł, natomiast sprzedaż niepodlegająca przepisom ustawy o VAT wyniosła w tym miesiącu 1.101.825,50 zł. Spółka w listopadzie 2003 r. rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w WOC, tj. w sklepie Spółki jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury VAT zakupu dotyczyły kosztów związanych z prowadzeniem w WOC działalności gospodarczej (czynsz, opłaty za media itp.) Na wartość sprzedaży składała się zarówno sprzedaż towarów pochodzenia krajowego, jak i sprzedaż towarów sprowadzanych do WOC z zagranicy, tj. niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 4b ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależniona jest od spełnienia przez niego szeregu warunków wymienionych m. in. w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia generalną zasadę, w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zestawiając ww. przepisy organ stwierdził, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością nie objętą zakresem działania ustawy o VAT. Przyzwolenie na odmienne rozwiązanie doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której od pewnych zakupów ( w całości lub części związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu ) de facto podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Takie zaś rozwiązanie stoi w sprzeczności z istotą i konstrukcją podatku od towarów i usług. Nie do przyjęcia jest sytuacja, by określony podmiot nie uiścił od danej sprzedaży podatku należnego a jednocześnie miał prawo odliczyć podatek naliczony z tą sprzedażą związany. Sytuacja taka nastąpiła w przypadku Spółki, w związku z przyjętą przez nią zasadą rozliczania podatku naliczonego. Ponieważ Spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, poprawnym działaniem w opisanym przypadku jest zastosowanie struktury sprzedaży analogicznej do tej, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. wyodrębnieniu spośród podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości nie podlegających przepisom ustawy o VAT w wartości sprzedaży ogółem. Pozostała część podatku naliczonego stanowi podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organ ponownie wskazał, że przedstawiona metoda wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie objętą opodatkowaniem, nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, jest jednak najbardziej logiczna i korzystna dla podatnika. W przeciwnym razie - stosownie do uregulowań art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl których podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - w przypadku braku możliwości jednoznacznego wykazania związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną podatnik traciłby całkowicie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Wyżej opisane działanie Spółki spowodowało zawyżenie podatku naliczonego od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. o kwotę 61.532 zł. 12. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1, § 3 - 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, art. 19 ust 1, art. 20 ust. 1-3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka podnosi, że organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych w zakresie podatku należnego, natomiast rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego ze względu na ewidentne błędy i nieprawidłowości jest nie do zaakceptowania. Wskazuje, że twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a dodatkowo spoczywał na Spółce obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto, że prowadziła księgi podatkowe - ewidencje sprzedaży i zakupów nierzetelnie, nie są oparte na żadnym przepisie prawa, stoją w ewidentnej z nimi sprzeczności, a do tego podważają elementarne zasady obowiązujące w państwie prawa. Spółka wyrażając wyżej podane stanowisko dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, powołała się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podaje, że z jego treści jednoznacznie wynika, iż jedynym kryterium, które powinno być brane pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, czy nabywane towary bądź usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, czyli czy służą sprzedaży opodatkowanej. Wnioskując z tego "a contrario" podatek naliczony wynikający z zakupów, których nie można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej, nie podlega odliczeniu. Jednakże, z cytowanego art. 19 ust. 1 ustawy nie wynika, że warunkiem "sine qua non" odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług było to, by służył on tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Powyższy przepis uprawnia tylko do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną co do zasady podlegającego odliczeniu oraz niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną, gdzie nie przysługuje odliczenie. Podnosi, że prawidłowym stanowiskiem wynikającym z art. 19 ust. 1 ustawy jest uznanie, że warunkiem wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towaru lub usługi jest fakt, że był on w jakimkolwiek stopniu wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. Absolutnie nie można z niego wywieść tezy, że warunkiem odliczenia jest to, by służył tylko i wyłącznie tej sprzedaży, gdyż taki warunek nie jest przez ten przepis przewidziany. Zatem, zdaniem Spółki, w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usług wynajmu pomieszczeń sklepowych i magazynowych oraz mediów w pełnej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego B. w decyzji zauważył, iż na terenie WOC Spółka prowadziła również sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług a zakupione usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami bez wątpliwości służyły także sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, że zakupione usługi były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, okoliczność, że nabywane usługi służyły przy okazji sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W ocenie Spółki, organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie czy jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego odpowiednio do sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu. Spółka bowiem, nie dokonała alokacji, wychodząc ze słusznego skądinąd przeświadczenia, że takiego obowiązku nie ma. Organ podatkowy podważając słuszność zachowań podatnika, powinien wskazać prawidłowy model postępowania i do tego oprzeć go na przepisach prawa, prawidłowo uzasadniając. Natomiast w niniejszej sytuacji organ pierwszej instancji arbitralnie i zupełnie dowolnie przyjął autorską koncepcję, nazywając ją jako, "najbardziej logiczną i korzystną dla podatnika", iż sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu jest zrównana ze sprzedażą zwolnioną i na tej podstawie zasadne jest odliczenie proporcjonalne przewidziane w art. 20 ust. 3 ustawy. Organ podatkowy pominął konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, dochodząc do wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi możliwość alokacji podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu, czym naruszył art. 122 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki wyżej wskazane błędy i rażące naruszenia prawa, pozwalają przyjąć, iż organ podatkowy naruszył podstawowe konstytucyjne zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawa. Obowiązująca na mocy art. 7 Konstytucji, zasada praworządności, stanowiąca, iż "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", została powtórzona w art. 120 ustawy Ord. pod., W dalszej części odwołania podnosi, że nie zgadza się z faktem, iż księgi podatkowe Spółka prowadziła w sposób nierzetelny czy wadliwy. Podnosi także, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest odczytanie, czy organ podatkowy w ostateczności stwierdził, że księgi podatkowe Spółka prowadziła nierzetelnie, czy wadliwie, czy może zarazem nierzetelnie i wadliwie. Wskazuje, że odczytanie rzeczywistego stanowiska organu podatkowego jest utrudnione, bowiem jego uzasadnienie jest bardzo lakoniczne. Podnosi, że argumentacja została spłycona, bez rozumienia, czym jest nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych i jakie niesie to za sobą konsekwencje. Wskazuje, że żadna w tych cech nie może występować w części. Ewidencje sprzedaży i zakupów - albo są nierzetelne albo są rzetelne. To samo dotyczy przymiotu wadliwości. Podnosi, że skoro organ podatkowy odrzucił w całości księgi podatkowe, na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania wartości sprzedaży i zakupów w oparciu o metodę oszacowania. 13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Co do kwestii związanej z możliwością odliczenia podatku naliczonego w ramach zasady określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT organ wyższego stopnia stwierdził, że zastosowana w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszoinstancyjny proporcjonalna metoda rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z kosztami działalności gospodarczej w WOC jest na korzyść Spółki i jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i nie narusza podstawowego mechanizmu działania podatku. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Dowody zgromadzone w tej sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów art. 191 ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono również zasadzie legalizmu i praworządności sformułowanej w art. 120 ustawy Ord. pod. Decyzja zapadła w oparciu o obowiązujące przepisy cytowanej wyżej ustawy VAT. 14. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego: art. 7 i art. 217 Konstytucji art. 19 § 1; art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4, w związku z art. 4b § 1 ustawy o VAT, 2) naruszenie postępowania podatkowego: art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 193 § 1, § 3-6, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu obszernej skargi Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy w dużej mierze nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki lub pomijał sedno postawionego zarzutu. Spółka co do zasady uznała racje przedstawione przez organ podatkowy dotyczące naruszenia prawa w części dotyczącej podatku należnego, natomiast nie zgadza się z ustaleniami w części dotyczącej podatku naliczonego. Skarżąca podniosła również, iż w zaskarżanej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego B. organy podatkowe permanentnie posługują się zamiennie pojęciami: "sprzedaż nieopodatkowana" bądź "sprzedaż niepodlegająca ustawie". Spółka zaznacza, że używanie powyższych pojęć w stosunku do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą jest semantycznym nadużyciem i jednocześnie wprowadzaniem w błąd. Spółka dodaje też, że "formularz VAT-7" nie przewidywał w żadnej pozycji uwzględnienia sprzedaży poza terytorium RP. Jeżeli tak, to niemożliwym jest, żeby sprzedaż poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogła w jakikolwiek sposób determinować rozliczenie zawarte w przedmiotowym "formularzu VAT-7" obowiązującym w listopadzie 2003r. Jak podnosi Spółka wolą ustawodawcy nastąpiło wyraźne wyłączenie danej sprzedaży spod ustawy VAT obowiązującej na terenie Polski, a co za tym idzie pozbawiono organy podatkowe uprawnienia do jakiegokolwiek rozstrzygania związanego z zagadnieniem sprzedaży poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem takie prawo przysługuje tylko i wyłącznie w stosunku do sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona zarzuca, iż organ podatkowy odczytując art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wywodzi bezwzględną konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Tymczasem z przepisu tego wynika, iż jedynym kryterium, które powinno być brane pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest fakt, czy nabywane towary bądź usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, czyli czy służą sprzedaży opodatkowanej. Zatem odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskując z tego "a contrario" podatek naliczony wynikający z zakupów, których nie można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej nie podlega odliczeniu. Prawidłowym stanowiskiem wynikającym z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, według Skarżącej jest uznanie, że warunkiem wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towaru lub usługi jest fakt, że był on w jakimkolwiek stopniu wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. Strona powołuje się na orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1720/99, wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 384/98, wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 17/06. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT Skarżąca stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawarł w całej decyzji zawierającej 13 stron tekstu jedynie jedno zdanie do tej kwestii. Podnosi również, iż z art. 20 ust. 1 ustawy VAT wynika w sposób bardzo czytelny, kto był adresatem powyższej normy. Byli to podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży obu kategorii towarów lub usług. W żaden sposób nie można z niego odczytać, aby taki obowiązek spoczywał na podatnikach prowadzących sprzedaż opodatkowaną i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź zwolnioną wraz ze sprzedażą poza terytorium RP, czy wreszcie łącznie sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zastosowanie zatem wskazanego przepisu do Spółki, która prowadziła sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu, który jest niezwykle jasny i nie wymaga interpretacji. Ponadto zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sytuacji oznacza bardzo dowolną interpretację rozszerzającą, która jaki wskazano wcześniej jest bezwzględnie niedopuszczalna w prawie podatkowym. Ponadto Strona wskazuje, iż taka sama linia orzecznicza reprezentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 19 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r.). 15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów wskazywanych w skardze. 16. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż Sąd zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a Sąd po stwierdzeniu rażącego naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe może wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącego. 17. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż Spółka dokonywała sprzedaży w sklepie znajdującym się w wolnym obszarze celnym usytuowanym na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego w W.. Sprzedaż towarów krajowych wprowadzonych do WOC z terytorium kraju podlegała opodatkowaniu stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast sprzedaż towarów sprowadzanych z zagranicy w stosunku do których nie powstał obowiązek z tytułu importu zgodnie z dyspozycją art. 4b pkt 1 ustawy o VAT nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Stosownie bowiem do powyższego przepisu w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym lub składzie wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy , w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium RP. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca prowadziła sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż opodatkowaną stawką podatku 0%. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego Skarżącej w stosunku do dokonywanej przez nią sprzedaży. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca zgodziła się w całości ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia podatku należnego. Kwestie związane z rozliczeniem podatku należnego Spółki nie są częścią sporu miedzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. W stosunku do kwestii związanej z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazywały, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podniosły, że co do zasady Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością nie objętą zakresem działania ustawy o VAT. Przyzwolenie na odmienne rozwiązanie doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której od pewnych zakupów ( w całości lub części związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu ) de facto podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Takie zaś rozwiązanie stoi w sprzeczności z istotą i konstrukcją podatku od towarów i usług. Nie do przyjęcia jest sytuacja, by określony podmiot nie uiścił od danej sprzedaży podatku należnego a jednocześnie miał prawo odliczyć podatek naliczony z tą sprzedażą związany. Sytuacja taka nastąpiła w przypadku Spółki, w związku z przyjętą przez nią zasadą rozliczania podatku naliczonego. Wskazały jednakże, że ze względu na to, iż Spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, poprawnym działaniem w opisanym przypadku było zastosowanie struktury sprzedaży analogicznej do tej, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. wyodrębnieniu spośród podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT tej części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości nie podlegających przepisom ustawy o VAT w wartości sprzedaży ogółem. Pozostała część podatku naliczonego stanowi podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe przyznawały, iż przedstawiona metoda wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie objętą opodatkowaniem, nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, jest jednak najbardziej logiczna i korzystna dla podatnika. W przeciwnym razie - stosownie do uregulowań art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl których podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - w przypadku braku możliwości jednoznacznego wykazania związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną podatnik traciłby całkowicie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca nie godząc się na proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego z uwzględnieniem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT wskazywała, iż art. 4b § 1 ustawy o VAT konstruował fikcje prawną na mocy której sprzedaż traktowana była jako dokonywana poza zakresem terytorium Polski. Oznaczało to zdaniem Spółki, że sprzedaży taka nie mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT oraz nie mogła mieć jakiekolwiek wpływu na rozliczenie podatnika z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług bowiem nie była dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wskazała, że z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynikało, iż jedynym kryterium, które powinno być brane pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest fakt, czy nabywane towary bądź usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, czyli czy służą sprzedaży opodatkowanej. Zatem odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskując z tego a contrario podatek naliczony wynikający z zakupów, których nie można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej nie podlega odliczeniu. Podobne stanowisko prezentuje organ podatkowy, i z tym należy się zgodzić. Prawidłowym stanowiskiem wynikającym z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest uznanie, że warunkiem wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towaru lub usługi jest fakt, że był on w jakimkolwiek stopniu wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej. Absolutnie nie można z niego wywieść tezy, że warunkiem odliczenia jest to by służył tylko i wyłącznie tej sprzedaży, gdyż taki warunek nie jest przez ten przepis przewidziany. Zdaniem Spółki w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług wynajmu pomieszczeń sklepowych i magazynowych oraz mediów w pełnej wysokości. na terenie WOC Spółka prowadziła również sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zakupione usługi udokumentowane fakturami bez wątpliwości służyły także sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, że rzeczone usługi były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jak zostało wykazane powyżej, okoliczność, że nabywane usługi służyły przy okazji sprzedaży poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia, przecież z prawnego punktu widzenia ustawy o VAT tejże sprzedaży tam nie było. Wniosek z tego jest prosty: całe zakupy mogą zostać tylko przyporządkowane do tej opodatkowanej sprzedaży jaka tam miała miejsce, bowiem z punktu widzenia ustawy o VAT miała tam miejsce tylko i wyłącznie sprzedaż opodatkowana. 18. Sąd po zbadaniu sprawy uznał, iż organy podatkowe przyjmując możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego wobec sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podlegającej opodatkowaniu naruszyły dyspozycję przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, wypracowany na podstawie gramatycznej wykładni art. 20 ustawy o VAT, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 cyt. aktu prawnego. Przepisy dotyczące proporcji należy stosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych, czynności, do których ustawa ta znajdzie bezpośrednie zastosowanie, które są przez nią regulowane. Wskazać tu można m.in. wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1043/05. Powyższe stanowisko podzielił również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym od 31 października 2001 r. w treści tego przepisu dodano, iż nabywane towary i usługi muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przyznaje ona podatnikom kluczowe prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Jednocześnie, zastosowanie tego prawa może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak tego związku zrównuje bowiem pozycję podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższej zasady wynika więc, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednakże sama możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz to, czy wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ustęp 2 stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W opinii Sądu, gramatyczna wykładnia art. 20 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przepis ten obejmuje więc swoją regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT określonym w jej art. 2. Wynika to zarówno z brzmienia art. 20 ust. 1, który mówi wyłącznie o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych (nie wspominając o czynnościach nieopodatkowanych), jak też z treści art. 20 ust. 3. W przepisie tym, określającym sposób obliczania proporcji sprzedaży, mowa jest bowiem o sprzedaży towarów. Pojęcie to zostało natomiast dla potrzeb omawianej ustawy zdefiniowane w art. 4 pkt 8, zgodnie z którym należy przez nie rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2. Z porównania powyższych regulacji bezsprzecznie wynika więc, iż art. 20 ustawy o VAT nie odnosi się do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niewymienionych w art. 2 ustawy). Nie może ich zatem dotyczyć również ust. 3 tego przepisu, dotyczący sposobu ustalania proporcji sprzedaży. Jak wspomniano wcześniej, powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji należy przyznać rację Skarżącej, iż wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie mogła być wliczana do mianownika współczynnika sprzedaży określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten może bowiem mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, tj. czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i czynności zwolnionych. Przepis ten nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 cyt. ustawy. Ponadto zwrócić uwagę należy na pogląd (zob. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2001, Unimex, s. 818-819), który Sąd podziela, iż wprowadzając w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu ustawodawca nie sprecyzował, o jakie czynności chodzi, jak ustalać ich wartość. Podatnik nie jest więc w stanie w sposób dostatecznie pewny określić, jakie czynności powinien uwzględniać jako niepodlegające opodatkowaniu oraz jak ustalić ich wartość. Przyjęcie poglądu, iż wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu współczynnika sprzedaży, powodowałoby, iż podatnik nie miałby możliwości określenia w sposób pewny procentowej kwoty podatku naliczonego, jaką jest w stanie odliczyć. Taką sytuację należy natomiast uznać za niedopuszczalną. 19. Na szczególną uwagę zasługują w rozpoznawanej sprawie tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. akt I FSK 26/08, I FSK 27/08, którymi Sąd uchylił zaskarżone wyroki WSA w Warszawie. Sąd kasacyjny w uzasadnieniach ww. orzeczeń podzielając argumentację skarg kasacyjnych potwierdził, że "pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym, mu od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy. Trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu niepodlegających w 2001 r. opodatkowaniu czynności udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu." W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższą zasadę co do prawa odliczenia podatku naliczonego można zastosować także do brzmienia ustawy o VAT obowiązującej w listopadzie 2003 r (podkr. Sądu). 20. Podkreślić także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach co do sposobu rozliczania podatku naliczonego poszedł dalej wskazując, iż "potwierdzenie takiego rozumienia powyższego zagadnienia można również znaleźć na gruncie przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wprawdzie mają zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r., lecz stanowią również wskazówkę co do rozumienia określonych instytucji podatku od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed tą datą. Trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004, nr 11, s. 43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z 1993 r. z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku. Wskazać zatem należy na orzeczenia ETS w sprawach: C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja/), w których ETS ukształtował interpretację art. 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa zdaniem ETS również z nadrzędnej zasady neutralności VAT." 21. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.