III SA/Wa 2745/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 15.357 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwany dalej: "Spółka" lub "Skarżący" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] (dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") ustalił, że S.[...] uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś powyższe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż cały obrót odbywał się wyłącznie "na papierze", tj. dokumenty księgowe nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, w szczególności S. [...] nie dokonała nabycia telefonów zgodnie z przedstawionymi fakturami oraz nie dokonała dostawy tych towarów na rzecz V., ani podróżnych (w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., przywoływana dalej jako: "ustawa o VAT"). Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych w powyższym zakresie, jednak na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") odstąpił od oszacowania ksiąg uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wielkości. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2016 r., określił S. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień [...] r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] (zwany dalej również jako: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej ze stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...], organ odwoławczy uznał go za chybiony. Organ drugiej instancji zauważył bowiem, że protokół kontroli jako dokument urzędowy korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 O.p., które polega na obowiązku uznania za prawdziwy stanu faktycznego wynikającego z dokumentu urzędowego do momentu, gdy nie zostanie on zanegowany poprzez inne dowody, którym organ prowadzący postępowanie dał wiarę. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie rozpatrywanej sprawy ma to szczególnie znaczenie, gdyż dowody te nie były znane pracownikom Urzędu Skarbowego w O. [...] prowadzącym kontrolę podatkową w ww. zakresie. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że protokół kontroli nie wiąże w żaden sposób organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ani tym bardziej nie daje podatnikowi gwarancji, że w sprawie nie zapadnie orzeczenie uwzględniające stan faktyczny odmienny od stwierdzonego w protokole. Organ drugiej instancji podkreślił także, iż ww. protokół kontroli został włączony do akt niniejszej sprawy i organ pierwszej instancji dokonał jego oceny. Odnosząc się do kwestii braku odnotowania treści pytań w protokołach przesłuchań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] wskazał, że dowodem w sprawie jest samo zeznanie świadka i to jego treść ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w trakcie przesłuchań, co do zasady, był obecny pełnomocnik S. [...], który nie podnosił w tym zakresie zarzutu, jak również nie zgłaszał potrzeby protokołowania treści pytań. W ocenie organu drugiej instancji niezasadny jest również zarzut braku odczytania protokołu, ponieważ umożliwienie samodzielnego przeczytania protokołu przez każdego uczestnika protokołowanej czynności przed jego podpisaniem w zupełności realizuje cel regulacji zawartej w art 173 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego za niezasadne należy również uznać uwagi zgłoszone co do sposobu nanoszenia poprawek przed ich wydrukowaniem, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa - w szczególności należy podkreślić, iż poprawki zostały dokonane w sposób umożliwiający ich prześledzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] uznał za częściowo uzasadniony zarzut braku dołączenia do protokołu badania ksiąg i doręczenia Stronie załącznika w postaci zestawiania transakcji Tax Free. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało znaczenia dla przebiegu postępowania i ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również nie miało dla Strony żadnych negatywnych skutków. Organ drugiej instancji zauważył bowiem, że zarówno pełnomocnik S. [...], jak i Prezes Zarządu Spółki zapoznali się z aktami sprawy, a tym samym Spółka miała możliwość zapoznania się z treścią załącznika do protokołu, a także wypowiedzenia się na jego temat. Ponadto wskazano, że Strona, jako jedyny podmiot świadomy tego uchybienia, nie poinformowała o tym fakcie organu, przez co ten nie miał możliwości naprawienia swojego błędu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. to samo tyczy się uchybienia polegającego na braku złożenia podpisu przez protokolanta na protokołach z przesłuchania T. W. i D. W.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w wypadku przesłuchania T. W. w protokole znajduje się podpis (nieczytelny), w wypadku obu protokołów podpis złożyli zarówno inspektor urzędu kontroli skarbowej, jak i świadkowie. Następnie, organ drugiej instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje firma N. [...] (dalej: "[...]"), I. [...] Ad. K. J. (dalej: "I. [...].") oraz V. [...] System T. W. (dalej: "[...]"). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wielokrotnie podnosiła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu N. [...] – S. [...] S. [...], składając m.in. wnioski dowodowe w tym zakresie, jednakże kontakt ze S.[...] S. [...] nie był możliwy - wielokrotnie wysyłane do niego wezwania nie odnosiły żadnego skutku. Zdaniem organu odwoławczego spółka N. [...] nie dostarczała Skarżącej telefonów, zaś obrót pomiędzy tymi podmiotami widniał wyłącznie "na papierze", o czym świadczy fakt, iż N. [...]: - nie posiadała siedziby innej niż wirtualna, - nie posiadała żadnego zaplecza technicznego w postaci magazynów, - nie posiadała żadnych środków trwałych, - dokonała zmiany adresu rejestrowego w krótkim okresie po zgłoszeniu wykonywania działalności gospodarczej na adres biura wirtualnego, - nie prowadziła ksiąg rachunkowych w zgłoszonym miejscu ich prowadzenia, - podmiot, który S. [...] wskazała jako prowadzący ww. księgi nie posiadał żadnych dowodów źródłowych S. [...], ani nigdy nie prowadził takich ksiąg, - nie można nawiązać kontaktu z jedynym przedstawicielem S. [...], tj. S. [...] S. [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że S. [...] nie dokonała weryfikacji kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego kolejną okolicznością potwierdzającą fikcyjny charakter transakcji jest to, iż "zakupiony" towar w bardzo krótkim odstępie czasu (z reguły tego samego dnia) był w całości "odsprzedawany" podróżnym lub V., pomimo, że jak zeznała D. W., nie był on kupowany "pod konkretne zamówienie". Organ drugiej instancji zauważył również, iż działanie tego podmiotu jest działaniem typowym dla tzw. "znikających podatników". Następnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż I. [...] był podmiotem, który występował jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, na których wykazywano taki sam asortyment i taką samą ilość towarów. I. [...] nie dysponowała towarami wymienionymi w treści faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz S. [...] i nie mogła dokonać dostawy tych towarów na rzecz Strony. Ponadto nie dokonano żadnej weryfikacji tego podmiotu, co świadczy o tym, iż podmioty od samego początku wiedziały, że transakcje te są nierzetelne, a I. [...] występuje jedynie na fakturach jako sprzedawca, podczas gdy w rzeczywistości nie dokonywała ona dostaw telefonów wykazanych na tych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o fikcyjności tych transakcji świadczą również działania T. W., który według prezentowanego przez S. [...] przebiegu zdarzeń miał w imieniu S.[...] odbierać telefony, które następnie były sprzedawane do V. [...]. Sytuacja taka wydaje się niemożliwa w normalnych warunkach gospodarczych, gdyż pomiędzy V. [...] i S. [...] istnieje konflikt interesów w odniesieniu do marży, jaką S. [...] miała rzekomo uzyskiwać dokonując dalszej odsprzedaży telefonów na rzecz V. [...]. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności istnienia telefonów i konieczności przeprowadzenia dowodu w tym zakresie oraz uchybienia organu pierwszej instancji polegającego na odmowie przeprowadzenia tego dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w żadnym momencie ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie stwierdziły, że niniejszej sprawie nie istniały rzeczywiście telefony komórkowe. Okoliczność tę potwierdza w sposób jednoznaczny protokół oględzin przeprowadzony w siedzibie S. [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. [...]. Jednakże fakt fizycznego istnienia telefonów w żaden sposób nie dowodzi tego, że S. [...] w rzeczywistości dokonywała ich nabyć i dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W stosunku do faktur wystawianych przez V. [....] na rzecz S. [...] w dniach [....] września 2013 r., organy podatkowe ustaliły, że obejmowały one łącznie 100 szt. Apple iPhone 5 16 GB UK. Urządzenia takie były wymienione również na fakturach wystawionych przez S. [...] na rzecz V. [...]: na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (150 szt.) oraz na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (150 szt.). Dostawcami pozostałych telefonów do S. [...], według faktur, były I. [...] ([...] września 2013 r.) i N. [...] ([...] września 2013 r.). Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy wywiódł, że gdyby przyjąć powyższe dokumenty za rzetelne, należałoby również przyjąć, że w tym samym okresie, bądź w bardzo krótkim odstępie czasu, dwa podmioty wzajemnie sprzedawały sobie i kupowały od siebie ten sam towar. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie faktyczne powiązania pomiędzy S. [...] i V. [...], w tym w szczególności działania T. W. w imieniu S. [...] oraz jego rzeczywistą pozycję w S. [...] (zeznał m.in., że gdy towary sprzedawano w nocy, zawsze odbywało się to w jego obecności), należy stwierdzić, iż w rzeczywistości S. [...] nie dokonywała nabyć żadnych towarów, a jedynie uczestniczyła w obrocie "na papierze". To oznacza, że nie dokonywała żadnych nabyć towarów także od V. [....]. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że faktury, na których jako nabywca widnieje S. [...], zaś jako wystawcy widnieją N. [...], I.[...] oraz V. [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził także, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy S. [...] nie tylko nie podjęła działań, które mogły być uznane za weryfikację rzetelności swoich "kontrahentów", ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami komórkowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., założenie S. [...] przez T. W., a następnie po zmianie zarządu zlokalizowanie jej w pomieszczeniach należących do tej osoby, podejmowanie decyzji przez w/wym. z pominięciem prezesa zarządu, który jedynie składał podpisy, przyjmowanie towaru w imieniu S. [...], a następnie jego sprzedaż z niewielkim narzutem do własnej firmy, świadczą o tym, że z gospodarczego punktu widzenia funkcjonowanie S. [...], w szczególności w sytuacji, gdy jako odbiorca towarów była wskazywana V. [...], nie miało sensu. Dlatego też zadaniem S. [...] było jedynie tworzenie bufora pomiędzy V. [...], a podmiotami znikającymi oraz pozorowanie transakcji w systemie Tax Free. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT S.[...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach, na których jako sprzedający widniały podmioty N. [...], I.[...] oraz V. [...]. Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji rozważył kwestię zadeklarowania przez S. [...] sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz obywateli B. [...] oraz zwrotu podatku w ramach procedury zwrotu podatku podróżnym, o której mowa w art. 126 i następnych ustawy o VAT. Jak zauważył organ odwoławczy, S. [...] wykazała we wrześniu 2013 r. sprzedaż i zwrot podatku dla podróżnych w powyższym trybie. Obrót w 2012 r. został osiągnięty w oparciu o 4 faktury wystawione na rzecz V. [...]. Jako przedmiot sprzedaży wskazano towary zakupione od E. [...] J. F. oraz w sklepie M. [...]. S. [...] otrzymała środki finansowe na zakup ww. towarów od T. W., który odebrał je w imieniu S. [...]. Sprzedaż na rzecz V. [...] nastąpiła w tym samym dniu, w którym dokonano zakupu. Zapłata od V. [...] na rzecz S. [...] nastąpiła na zasadzie kompensaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak rzeczywistego wpływu na przedmiot transakcji, wyasygnowanie środków finansowych, a następnie "odkupienie" towarów i zapłata poprzez kompensatę powoduje, że za rzeczywistego nabywcę towarów od E. [...] J. F. i M. [...] należy uznać V. [...]. S. [...] występowała bowiem w tych transakcjach jedynie na fakturze. Nie uczestniczyła w zakupie, ani nie dysponowała w sensie rzeczywistym towarami, w posiadanie których i realne władztwo ekonomiczne od samego początku po formalnym zakupie ich przez S. [...] wszedł T. W., Powyższe oznacza, że S. [...] uczestniczyła w powyższej transakcji jedynie w sposób pozorowany, co było działaniem zamierzonym. Zdaniem organu drugiej instancji o fikcyjnym charakterze obrotu uzyskanego w 2012 r. świadczy również fakt powiązania S. [...] z osobą T. W. oraz jego wpływ na S., którą de facto zarządzał. Organ drugiej instancji wskazał także, że brak realnego władztwa ekonomicznego nad towarem powoduje, że S. [...] nie posiadała i wobec tego nie przeniosła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie można uznać, iż w 2012 r. S. [...] osiągnęła zadeklarowany obrót, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii spełniania wymogu, o którym mowa w art. 126 ust. 7 ustawy o VAT w 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z art. 127 ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwrot podatku podróżnym przez sprzedawcę może być dokonany wyłącznie w sytuacji dokonania przez ten podmiot sprzedaży na rzecz tych podróżnych, zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy S. [...] nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży na rzecz podróżnych, w związku z czym, niezależnie od osiągniętego obrotu, S. [...] nie była podmiotem uprawnionym do dokonania zwrotu z tytułu sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych dokumentach T. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dowody T. [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jedynym na pewno autentycznym elementem prowadzonej przez S. [...] dokumentacji dla celów procedury T. [...] były pieczęcie organów celnych. Przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie dowodowe prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż osoby wskazane na dowodach nie dokonywały w rzeczywistości zakupów telefonów komórkowych od S.[...], a jedynie przekraczały z nimi granicę, zgłaszały telefony i uzyskiwały potwierdzenie przekroczenia granicy na posiadanych przy sobie dokumentach. Zgromadzone dowody pozwalają również stwierdzić, iż osoby wskazane na dowodach T. [...] nie uzyskiwały w rzeczywistości od S. [...] zwrotu zapłaconego podatku. W konsekwencji ustalenia, iż Spółka w rzeczywistości nie dokonała dostawy towarów (telefonów komórkowych) wykazanych na przedmiotowych paragonach fiskalnych załączonych do dokumentów T. [...] wystawionych na rzecz wymienionych na nich osób (obywateli B. [...]), a osoby te nie nabyły tych towarów, dokumenty T. [...] wystawione na te osoby jako nabywców, nie stwierdzają wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy uznał je za nierzetelne. To oznacza, iż nie stanowią one dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, uprawniającymi do zwrotu podatku VAT, zaś dokumentowanie zwrotu podatku przez S. [...] z naruszeniem wymienionych przepisów nie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji stwierdził również, że wprowadzanie do obrotu prawnego nierzetelnych dowodów księgowych odbywało się przy pełnej świadomości S. [...]. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz V. [...], organ odwoławczy uznał je za nierzetelne, a w konsekwencji zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze strony D. W. oraz świadków: P. F., S. S., A. P., T. W., S. S., oraz przedstawicieli I. [...] K. J., pomimo wniosków dowodowych Skarżącej i ich znaczenia w sprawie; 2) art. 173 § 1 w zw. z art. 173 § 2, art. 174 § 1, art. 173 zd. 2 O.p. - poprzez przyjęcie, że protokołowanie pytań zadawanych świadkom przesłuchiwanym w sprawie nie było konieczne oraz poprzez przyjęcie, że odczytanie świadkom protokołów z ich zeznań oraz omówienie poprawek i uzupełnień wprowadzonych w protokołach nie było konieczne, w sytuacji, gdy brak ten spowodował zupełne wypaczenie treści zawartych w protokołach zeznań, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p. – poprzez brak lub niewystarczające odniesienie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia: a) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 188, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., b) art. 173 § 2, art. 174 § 1 oraz art. 176 zd. 2 O.p. - poprzez zaniechanie niezwłocznego odczytania świadkom protokołów ich zeznań oraz brak omówienia poprawek i uzupełnień wprowadzanych w protokołach przesłuchań świadków, c) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: a) rażąco wykraczającą poza zasadę swobodnej oceny dowodów interpretację zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w sprawie i czynienie na tej podstawie wadliwych ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, b) wadliwe i dowolne przyjęcie, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom z zeznań świadków i dokumentów, że spółka N. [...] nie dostarczała we wrześniu towarów na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że N. [...] dysponowała towarami i faktycznie dostarczała je Skarżącej na podstawie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez N. [...] we wrześniu 2013 r. fakturami oraz innymi dokumentami, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez N. [...] we wrześniu 2013 r. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji dostaw towaru, c) wadliwe i dowolne przyjęcie, wbrew przeprowadzonym w sprawie dowodom z zeznań świadków i z dokumentów, iż Skarżąca nie podejmowała żadnych działań i nie zweryfikowała w sposób należyty swojego dostawcy, spółki N. [...], a w konsekwencji naruszenie art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez zignorowanie dobrej wiary Skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji zakupu dokonywanych od N. [...] i związanego z tym uprawnienia Skarżącej do zachowania prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od N. [...], d) wadliwe i bezpodstawne przyjęcie, iż jeden z dostawców towarów, tj. N. [...], pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", w sytuacji gdy spółka ta w sposób zgodny z przepisami prawa składała deklaracje VAT i rozliczała swe należności podatkowe, e) wadliwe i bezpodstawne przyjęcie, iż towar nabyty przez Skarżącą od I. [...] miał rzekomo pochodzić od A. [...] sp. z o. o. i A. [...] Sp. z o. o., a nie z innego znanego przedstawicielom I. [...] źródła. f) wadliwe przyjęcie, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom z zeznań świadków i dokumentom, że I. [...] nie dostarczała we wrześniu 2013 r. towarów na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że podmiot ten dysponował towarami i faktycznie je dostarczał Skarżącej na podstawie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez I. [...] fakturami we wrześniu 2013 r. i innymi dokumentami, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel oraz naruszenie art. 88 ust. 3a 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez I. [...] we wrześniu 2013 r. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji dostaw towaru, 5) art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowite zignorowanie dobrej wiary Skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z I. [...] i związanego z tym uprawnienia Skarżącej do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od I. [...], 6) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że w ramach transakcji pomiędzy Skarżącą i V. [...] nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jak również, że były uiszczane ceny za dostarczane towary, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone. 7) art. 127 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie spełniła wymogu wysokości obrotów uprawniających do dokonywania sprzedaży w ramach T. [...] w roku 2013 r. w sytuacji, gdy w roku 2013 r. również wypracowała obrót w wysokości przekraczającej [...]. zł, co w świetle ww. przepisu uprawniało S. [...] do prowadzenia sprzedaży i dokonywania zwrotu podatku w procedurze T. [...], 8) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie dokonała w grudniu 2012 r. transakcji nabycia towarów od E. [...] J. F. i M. M., w sytuacji niekwestionowania przez organ jednocześnie faktu istnienia towaru, stanowiącego przedmiot powyższych transakcji, niekwestionowania przeniesienia na S. prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, niekwestionowania faktycznego uiszczenia ceny sprzedaży oraz w sytuacji, gdy transakcje te zostały należycie rozliczone pod względem podatkowym przez Skarżącą i jej kontrahentów, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kwestionując te transakcje naruszył art. 127 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie wypracowała w 2012 r. obrotu w wysokości [...] zł, 9) art. 192 w zw. z art. 193 § 7 O.p. - poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie załącznika "Zestawienie sprzedaży z dokumentów T. [...] wystawionych przez podróżnych z godzinami pobytu w dniach zakupu towaru oraz odbioru gotówki w kasie we wrześniu 2013 r., który nigdy nie został przez organy doręczony Skarżącej (bezsporne) oraz co do którego Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, 10) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe ustalenie, iż niektórzy podróżni nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży towarów i zwrotu podatku lub przebywali zbyt krótko, wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych z przejścia granicznego polsko-białoruskiego, bez jakiejkolwiek weryfikacji faktu przekraczania przez tych podróżnych przejścia granicznego litewsko-białoruskiego, łotewsko-białoruskiego, 11) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez dowolne przyjęcie, iż: a) sprzedaż towarów w ramach T. [...] na rzecz podróżnych określonych w wystawianych przez Skarżącego dokumentach T. [...] nie miała miejsca, w sytuacji, gdy zawarte na dokumentach T. [...] adnotacje Urzędu Celnego i elektroniczny system celny "Granica" jednoznacznie potwierdzają wywóz przez podróżnych za granicę Unii Europejskiej towarów nabytych Skarżącej, b) niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów T. [...] wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar przez osoby przez nie upoważnione, c) niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie polski w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez Skarżącą na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i merytorycznym dokumenty T. [...], co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące Skarżącej te dokumenty, musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku, 12) §4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. - poprzez zakwestionowanie przez organ poprawności wystawianych przez Skarżącą dokumentów T. [...] wyłącznie z uwagi na brak w tych dokumentach treści, których ww. przepis nie wymaga, m.in. brak wskazania miejsca dokonania zwrotu podatku, brak odnotowania na dowodach wypłaty KW podpisów osób, które odebrały gotówkę (nie biorąc pod uwagę złożonego podpisu na dokumencie urzędowym T. [...] które jednoznacznie dokumentowały odbiór gotówki), brak wskazania numerów IMEI telefonów nabywanych przez podróżnych, 13) art. 126 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji T. [...] podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika sugerowane przez organ ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych, 14) art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów, tj. jaka konkretnie ilość towarów, jak również wobec braku na dokumentach T. [...] adnotacji urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych, 15) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez dowolne przyjęcie, iż podróżni nabywający towary od Skarżącej nie sprawdzili kompletności nabywanego towaru i nie sprawdzali czy towar jest sprawny technicznie, gdyż przesłuchiwani w charakterze świadków wspólnicy S. [...] rzekomo zeznali, że "towar rozpakowany tracił na wartości", czego w zeznaniach świadków nie ma. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] marca 2016 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2013r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości [...] zł i zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, wynikający z wystawionych faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT. Spór między stronami, co do zasady, sprowadza się do kwestii oceny rzetelności dokumentów księgowych Skarżącej dotyczących nabyć i dostaw telefonów komórkowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Zdaniem Organów podatkowych, Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach zakupu towaru oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wskazany na fakturach sprzedaży. Takie stanowisko, w ocenie Organów, ma poparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że transakcje nabyć telefonów od kontahentów S. [...]: N. [...], I. [...] i V. [...] oraz ich odsprzedaży na rzecz podróżnych (w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT) i na rzecz V. [...] nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż obrót telefonami odbywał się wyłącznie "na papierze" i tym samym dokumenty księgowe nie potwierdzają realnych transakcji. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności) odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. [...], I. [...] oraz V. [...], uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a podatnik miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci "łańcucha dostaw" towarów (telefonów komórkowych). Jednocześnie, ponieważ Skarżąca wykazała w fakturach wystawionych na rzecz V. [...]. podatek należy, Organy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązały Spółkę do zapłaty podatku VAT w wysokości wynikającej z tych faktur, gdyż podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku należnego, bez względu na okoliczności ich wystawienia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia Organy podkreśliły, że zadaniem Skarżącej w opisanym łańcuchu dostaw telefonów "było jedynie tworzenie bufora pomiędzy V. [...] a podmiotami znikającymi oraz pozorowanie transakcji w systemie T. [...]", zaś "Spółka nie tylko nie podjęła działań, które mogłyby zostać uznane za weryfikację rzetelności swoich kontrahentów, ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami komórkowymi" (por. str. 29 zaskarżonej decyzji). Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżącą, zarzucając Organom naruszenie w toku prowadzonego postępowania szeregu przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, "wadliwe ustalenia w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" polegające na dowolnym przyjęciu, tj. wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że zarówno spółka N. [...], jak i firma I. [...] K. J. nie dysponowały towarem i nie dostarczyły na jej rzecz telefonów, zgodnie z wystawionymi we wrześniu 2013r. fakturami VAT, jak i że nie podejmowała w stosunku do tych kontrahentów "żadnych działań" w kierunku weryfikacji ich wiarygodności. Zdaniem Skarżącej, Organy bezpodstawnie przyjęły też, iż Spółka N. [...] pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, gdy S. [...] ta w sposób zgodny z przepisami prawa składała deklaracje VAT i rozliczała swe należności podatkowe, podobnie jak firma I. [...] Ponadto organy wadliwie przyjęły, iż w ramach transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą V. [...] T. W. nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży oraz, że uiszczono należności z tego tytułu i wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z tych transakcji zostały rozliczone. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, obejmujących zarówno naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych, Sąd - co do zasady - zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zbadania zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych sprawy, gdyż potwierdzenie wadliwości w tym zakresie implikuje nieprawidłowym procesem subsumpcji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, zasadnym jest jednak odstąpienie od tej reguły. Zauważyć bowiem należy, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy przyjęły uczestnictwo S. [...] w oszustwie "łańcucha dostaw" (tj. tzw. karuzeli podatkowej). Wniosek taki wypływa zarówno z analizy uzasadnienia organu I instancji, w którym wprost stwierdza się, że Skarżąca "uczestniczyła w wykreowanym sztucznym obrocie telefonami i pełniła w nim rolę pośrednika umożliwiającego nadużycie" (por. str. 45 uzasadnienia DUKS w B. – k. 66/24 III t. akt podatkowych), jak i uzasadnienia DIS w W., który stwierdził, że "(...) Zadaniem spółki było jedynie tworzenie bufora pomiędzy V. [...], a podmiotami znikającymi oraz pozorowanie transakcji w systemie T. [...]" i było to "celowe działalnie nakierowane na stworzenie łańcucha dostaw (...)". Z kolei Spółce N. [...] Organy przypisały rolę tzw. "znikającego podatnika", zaś firmie I. [...] podmiotu, który występował jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, w rzeczywistości nie dysponując towarami wymienionymi w treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, gdyż dostawcy telefonów dla I. [...], tj. spółka A. [...] i S. [...] oraz A. [...], "występujący na początku ustalonych łańcuchów fakturowych dostaw w rzeczywistości nie wykonywali działalności gospodarczej" (por. str. 22 i n. uzasadnienia DIS w W. – k. 855 III t. akt podatkowych), W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, zasadnym jest w pierwszej kolejności wskazanie relewantnych prawnie cech "instytucji" tzw. karuzeli podatkowej oraz wniosków jakie wywołują z punktu widzenia dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, co do których są zobowiązane organy. Jak bowiem wielokrotnie zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny" (por. dla przykładu wyrok o sygn. akt II FSK 2910/11 - dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl). Jako punkt wyjścia dla przedmiotowych rozważań wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). Jednym z przypadków, kiedy podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest udział podatnika w tzw. oszustwie karuzelowym, bazującym na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Zarówno z orzecznictwa TSUE, judykatów sądów administracyjnych i doktryny wynika, że z konstrukcją tzw. karuzeli podatkowej mamy zatem do czynienia wtedy, gdy w szczególności, w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, choć zaznaczyć trzeba, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT", rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. dla przykładu: T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Nieodłącznym natomiast elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot) albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Jak podkreśla się zwłaszcza w literaturze przedmiotu (a potwierdzają to również rozstrzygnięcia sądów administracyjnych), Organy kontrolne mogą natrafić niejednokrotnie na dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Przy tak zarysowanej i niejednokrotnie skomplikowanej materii przepływu towarów w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", na szczególną uwagę zasługuje wniosek, zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska; Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Jeżeli zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Powyższe oznacza, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy" (czy też - jak to ujęły na gruncie niniejszej sprawy Organy podatkowe - "papierowy"), tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Klauzula ta ma bezwzględne zastosowanie w odniesieniu do uczestnictwa w podatnika w zarzucanym mu oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Trybunał Sprawiedliwości nakazał bowiem badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa, jak już wspomniano wcześniej, wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania - w takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. W sprawie tej Trybunał zajął bowiem m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., (C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446). Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można więc odmówić by prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych z kolei wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Reasumując, z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). W ocenie Sądu, wbrew przytoczonym wyżej regułom, Organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nie tylko nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale także wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, dokonały "wybiórczej" oceny zgromadzonych dowodów na niekorzyść podatnika. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że Organ odwoławczy, w gruncie rzeczy, swoją argumentację oparł na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego) poczynionych przez organ I instancji, bez pogłębionej i obiektywnej weryfikacji tych twierdzeń oraz analizie poszczególnych transakcji zawartych przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Nie do zaakceptowania na tym tle jest też wyprowadzone przez Organ odwoławczy końcowe stanowisko, że pomimo wykazywania przez Stronę na etapie postępowania podatkowego, iż transakcje miały charakter realny, co wynika z powołanych przez nią dokumentów i świadków, to jednak "zeznania osób uczestniczących w procederze, mające potwierdzić prezentowaną przez Spółkę wersję wydarzeń są mało wiarygodne, gdyż osoby te działały w Spółce w celu realizacji zamiaru, którym było uczestnictwo w procederze wyłudzania zwrotu podatku VAT" (por. odpowiedź na skargę, która stanowi swoistego rodzaju resime założeń organów podatkowych co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego). Założenia te są skrajnie wyrażone w twierdzeniu, że skoro w celu wyłudzania zwrotu podatku VAT charakterystyczne jest to, że "dla uprawdopodobnienia rzeczywistego charakteru fikcyjnych transakcji, sporządzana jest dokumentacja mająca ją potwierdzać, dokonywane są przelewy na rachunkach bankowych w kwotach odpowiadających kwotom wykazanym na fakturach, a także, że poszczególni uczestnicy fikcyjnego obrotu dokonują rozliczenia podatku", to tym samym "(...) z tego względu również dokumentacja przedłożona przez Spółkę, w tym np. korespondencja handlowa prowadzona z N. [...], nie stanowi, argumentu za przyjęciem, że do transakcji w rzeczywistości doszło", gdyż "fakt wysłania/otrzymania maila jednoznacznie świadczy wyłącznie o tym, że taka korespondencja została wysłana, a nie o tym, że jej treść odpowiada prawdzie" i to tym bardziej, że "szczególnie mało wiarygodna jest treść wiadomości wysyłanych przez znikającego podatnika", a o tym, że N. [...] jest takim "znikającym podatnikiem" świadczy w szczególności prowadzenie działalności w bardzo krótkim przedziale czasu oraz rzeczywiste zniknięcie - tj. brak możliwości kontaktu z osobą/osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie tego podmiotu". Sąd zauważa, że gdyby podzielić zaprezentowane wyżej przez organy stanowisko, to w zasadzie każdy podatnik może być uznany jako świadomy uczestnik przestępstwa karuzelowego, niezależnie od tego czy przedstawi dowody wykluczające swój udział w takim procederze. Tymczasem, jak już wskazano wcześniej w szeroko przedstawionych rozważaniach wstępnych na temat istoty przestępstw karuzelowych, organy podatkowe zobowiązane są wykazać takie okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać obiektywnie uzasadnione podejrzenie, że bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym wyłudzenia podatku VAT. Dlatego istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności, a następnie odnieść do niego zachowanie podatnika w okolicznościach danej sprawy. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami, ale przedstawienie obiektywnych okoliczności, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w procederze oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie Sądu, taki wniosek, tj. świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie wyłudzenia VAT, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.). Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Jak już stwierdzono na wstępie, podając motywy rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie, Organy w szczególności przyjęły, iż Spółka N. [...] funkcjonowała w łańcuchu dostaw jako tzw. "znikający podatnik", a Skarżąca miała lub winna mieć tego świadomość na podstawie towarzyszących temu okoliczności. W ocenie Sądu, stwierdzenie takie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy za dowolne i co najmniej przedwczesne. Sąd zwraca uwagę, że z ujawnionych przez organy dowodów nie wynika aby Spółka N. [...] nie rozliczyła się z zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji zawartych ze Skarżącą. Wręcz przeciwnie, Organ I Instancji (por. str. 5 uzasadnienia decyzji) wskazuje, że Spółka N. [...] w okresie od sierpnia [...] r. do stycznia [...] r. składała deklaracje podatkowe i rozliczyła wynikający z nich podatek VAT. Organy niw kwestionują też, że nigdy nie stwierdzono, aby "aby w niniejszej sprawie nie istniały rzeczywiście telefony komórkowe", gdyż "okoliczność tę potwierdza w sposób niezbity protokół oględzin przeprowadzonych w siedzibie S. [...] przez pracowników US w O. [...]". W tym kontekście dziwić musi wywód Organu odwoławczego który podnosi, że co prawda w/wym. protokół z kontroli Naczelnika US w O. [...] jako dokument urzędowy korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 O.p., jednakże "(...) nie wiąże w żaden sposób organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ani tym bardziej nie daje podatnikowi gwarancji, że w sprawie nie zapadnie orzeczenie uwzględniające stan faktyczny odmienny od stwierdzonego w protokole" (por. str. 15 uzasadnienia DIS w W.). Powyższe stanowisko tym bardziej jest niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę, iż Organ odwoławczy podkreśla, że "protokół ten został włączony do akt niniejszej sprawy i organ I instancji dokonał jego oceny, dlatego zarzut uchybienia zasadzie zaufania należy uznać za nie trafiony". Niezależnie od powyższych, sprzecznych z treścią art. 194 O.p., wniosków co do treści i mocy wzmiankowanego protokołu z kontroli Naczelnika US w O.[...] Sąd zauważa, że Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do poruszonego w tym zakresie zarzutu odwołania i nie wyjaśnił dlaczego podziela pogląd organu I instancji w tej kwestii, a zatem, w rozumieniu art. 127 O.p. nie rozpoznał tego istotnego aspektu odwołania merytorycznie, do czego jest zobowiązany. Sąd nie może też zaakceptować wniosku Organu odwoławczego, że ustaleń w zakresie tego, iż "Spółka N. [...] jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów wymienionych w treści faktur" można oprzeć na podstawie ustaleń protokołu Naczelnika [...] W. (w trakcie prowadzonej kontroli u tego podatnika), którego wyciąg (z protokołu kontroli z dnia [...].7.2014r.) włączono do akt niniejszej sprawy. Sąd zauważa, że skoro w aktach sprawy nie ma prawomocnej decyzji w stosunku do tej S. [...] i, która przesądzałaby, że spółka N. [...] jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można uznać, że sam protokół z kontroli wobec tego podatnika jest wystarczającym dokumentem który tę okoliczność przesądza. Wynika to z przyjętej w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) koncepcji wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, ze decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna (zob. A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013, s. 200 i n.). Tym samym, nie może stanowić o tym jedynie sam protokół z kontroli, którego ustalenia faktyczne mogą zostać przecież wzruszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co zresztą sam podkreśla DIS w W., tyle że w odniesieniu do protokołu Naczelnika [...] w O.[...]. Wbrew twierdzeniom Organów, nie można też jednoznacznie na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wywieść wniosku co do tego, iż Spółka N. [...] "nie dostarczała telefonów, zaś obrót pomiędzy tymi podmiotami widniał wyłącznie na papierze". Organ taką tezę sformułował, w szczególności w oparciu o to, że: S. [...] rozpoczęła działalność w dniu 1 lutego 2013r.; rejestracja w podatku VAT nastąpiła w dniu 1 sierpnia 2013r.; deklaracje VAT-7 składane były za okresy od sierpnia do stycznia 2014r.; w złożonych deklaracjach Spółka wykazywała niewielkie w stosunku do obrotów kwoty zobowiązań za okresy od sierpnia do października 2013r.; nie zatrudniała pracowników, nie można sprawdzić rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych; nie ma kontaktu z prezesem Zarządu. Sąd zwraca jednak uwagę, że przedstawione okoliczności, zwłaszcza dotyczące okresu po styczniu 2014r., (a więc m. innymi brak kontaktu z prezesem tejże S. [...]) Organy ustaliły dopiero w trakcie postępowania kontrolnego w stosunku do tej spółki. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że przywołane przez Organy okoliczności, po pierwsze, wcale nie dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości, że w spornym okresie, tj. obrotu telefonami ze Skarżącą za wrzesień 2013r., S. [...] ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a po drugie, okoliczności te nakazywały tym bardziej rzetelnego i wszechstronnego zbadania czy Skarżąca w kontaktach z tą S. [...] wykazała należytą staranność kupiecką pozwalającą, w szczególności, na ocenę czy brała świadomy udział w oszukańczym procederze wyłudzeń w podatku VAT za ten właśnie okres podatkowy. Kwestia ta przybiera fundamentalnego znaczenia jeśli zważy się, o czym wspomniano wcześniej, że akta sprawy nie zwierają prawomocnej decyzji z której wynikałoby, iż Spółka N. [...] została uznana za podmiot fikcyjny, "wystawiający jedynie faktury". Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie w kontekście badania aspektu "dobrej wiary" Skarżącej. Przywołana bowiem przez Organy okoliczność, iż w roku [...] Organ nie mógł nawiązać kontaktu z przedstawicielem Spółki N. [...] nie podważa faktu, iż S. [...] ta w okresie 2013 r. mogła prowadzić faktyczną i legalną działalność gospodarczą, o czym – jak słusznie podnosi Skarżąca – świadczyć może ustalony przez Organ brak zaległości podatkowych tej Spółki w spornym okresie września 2013r. Oceny takiej nie może zmienić eksponowana przez Organ kwestia posiadania siedziby w "wirtualnym biurze", gdyż także ta okoliczność została ustalona przez Organy dopiero podczas prowadzonego postępowania w 2015r., a ponadto abstrahuje od tego, że podmiot gospodarczy może prowadzić faktyczną działalność również poza swoją "nominalną" siedzibą. Ustalenia organów dotyczące "braku pracowników" są także niekonsekwentne, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele tej S. [...] osobiście dostarczali towar, a płatności za ten towar Skarżący w całości uregulował (płacąc podatek VAT wynikający z tych faktur). Powyższe pozostaje w zgodzie z ustaleniami przywołanego już protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w O. [...] z dnia [...] .11.2013 r. w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2013 r., z którego wynika, iż organ prowadzący wówczas kontrolę nie kwestionował ani zawartych w wym. w/w okresie transakcji ze Spółką N., ani tym bardziej, że jest to podmiot fikcyjny. W ocenie Sądu, Organy w sposób nieuprawniony i dowolny, bez przekonującego uzasadnienia, dokonały także oceny dowodów w postaci korespondencji pomiędzy Spółki N. [...] a Skarżącą, przedłożoną przez Skarżącą w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli (tj. email S. S. z dnia [...] lipca 2013 r. wraz z załączonym zamówieniem od klienta nr [...], email S.S. z dnia [...] września 2013 r. wraz z załączonym zamówieniem od klienta nr [...], email S. S. z [...] października 2013 r. wraz z załączonym zamówieniem od klienta nr [...], przykładowe oferty handlowe Spółki N. [...] przesyłane emailem przez S. S. z dnia [...].07.2013 r., z dnia [...].09.2013r., [...].09.2013 r., [...].09.2013 r., [...].09.2013 r., [...].09.2013 r. (dwie oferty), [...].09.2013 r. (trzy oferty), [...].09.2013 r., [...].09.2013 r. (dwie oferty), [...].09.2013 r., [...].09.2013 r. (dwie oferty), z [...].09.2013 r. (dwie oferty), email S. S. z dnia [...] października 2013 r.), które wskazują, że spółka N. [...] dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała Skarżącej, a w wyniku przyjęcia tych ofert zostały wykonane umowy sprzedaży potwierdzone fakturami VAT. Skarżąc przedłożyła również emaila wysłanego w dniu [...] stycznia 2014 r. przez S. S. z aktualną ofertą handlową Spółki N. [...], którego treść wskazuje, iż spółka N. [...] aktywnie prowadziła działalność gospodarczą jeszcze w styczniu 2014 r. W ocenie Sądu, Organ nie zakwestionował także skutecznie tego, że podejmowane przez Skarżącą czynności weryfikujące działalność Spółki N. [...] były nierzetelne lub fikcyjne. Sąd zwraca uwagę, że Spółka ta była weryfikowana na podstawie dokumentów, jakie wymienił świadek P. F., tj.: dokumentów rejestrowych w postaci odpisu z KRS, z której w spornym okresie wynikało, iż S. [...] jest legalnie działającym podmiotem i nie funkcjonuje w "szarej strefie". Warto zwrócić uwagę przy tym na fakt, że z odpisu KRS wynika, że Spółka N. [...] posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł (tj. [...] niż minimalny kapitał wymagany do zawiązania spółki z o.o. który wówczas wynosił [...] zł), co również, jak słusznie podnosi Skarżąca, "pozytywnie rzutowało na wiarygodność tego kontrahenta". Skarżąca przedstawiła także zaświadczenia o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego przez N. [...], co także stwarzało domniemanie tego, że S. [...] ta dopełnia wymaganych formalności związanych z rozliczeniami podatku VAT i nie zamierza uchylać się od rozliczeń w zakresie tego podatku oraz, że była znana organom podatkowym i poddana ich kontroli. Dodać można, że powyższe zeznania świadka P. F. korespondowały z przedłożonym w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli zachowanych w Spółce dokumentów na podstawie, których Strona przeprowadzała weryfikację Spółki N. [...] tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia [...].02.2013 r., informacja odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z dnia [...].06.2013 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia [...].01.2013r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon z dnia [...].01.2013 r., umowa bankowego rachunku bieżącego z dnia [...].06.2013 r. Pozwala to na przyjęcie, że Skarżąca w kontekście istniejących okoliczności z chwili nawiązania współpracy ze Spółką N. [...] przeprowadziła dostateczną weryfikację tej Spółki w celu rozwiania ewentualnych wątpliwości co do legalnego charakteru prowadzonej przez tę Spółkę działalności. Jednocześnie, w nawiązaniu do części wstępnej rozważań, Sąd zauważa, że Organy nie przedstawiły takiego wzorca zachowań, który mógłby przesądzać o tym, że Skarżąca nie wykonała w okolicznościach sprawy innych czynności, które były niezbędne dla wykazania dobrej wiary i wymaganej staranności kupieckiej. W kontekście powyższych dowodów Sąd nie może więc zaakceptować poglądu organów, że "o zweryfikowaniu Spółki nie świadczy fakt posiadania przez Spółkę kopii dokumentów potwierdzających zarejestrowanie N. [...], w tym uzyskania przez nią NIP i REGON oraz posiadania rachunku bankowego". Podobnie, Sąd nie może podzielić poglądu organu co do tego, że "fakt wysłania/otrzymania maila jednoznacznie świadczy wyłącznie o tym, że taka korespondencja została wysłana, a nie o tym, że jej treść odpowiada prawdzie", gdyż bez jednoznacznego wzruszenia tych dowodów poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu, przyjęcie takiego poglądu stanowiłoby naruszenie art. 191 O.p. Zdaniem Sadu, podnoszony przez Organ argument, że okoliczność, iż firma N. [...] w spornym okresie nie złożyła jeszcze żadnej deklaracji VAT nie niweczy dołożenia należytej staranności przez Skarżącą w zakresie weryfikacji kontrahenta, gdyż Skarżąca nie miała wówczas jakichkolwiek podstaw do tego aby zakładać, iż kontrahent nie odprowadzi podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT, gdyż była to okoliczność która mogła ewentualnie dopiero wystąpić w przyszłości, a nie istniejąca w chwili nawiązania współpracy z firmą N. [...]. Ponownie należy bowiem przypomnieć, że – jak wynika z przytoczonego w części wstępnej orzecznictwa TSUE - Organy podatkowe dobrą wiarę i przedsiębrane w tym kierunku przez podatnika czynności na okoliczność staranności kupieckiej winny badać na okres, w którym stwierdzono nieprawidłowości, a nie post factum, tj. niejednokrotnie dopiero w dacie, w którym toczy się postępowanie podatkowe. W tym kontekście Sąd uznaje za oczywiście chybioną tezę organu, że "Strona zdawała sobie sprawę z tego, że telefony komórkowe są wykorzystywane w procederze wyłudzania nienależytego podatku VAT", skoro pierwsze symptomy tego typu procederu pojawiły się dopiero w [...]r. Rekapitulując powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, nie można w związku z tym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć za udowodnione, że transakcje między Skarżącym a Spółką N. [...] miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzania podatku VAT. Analogiczne zastrzeżenia, w związku z niepełnymi lub dowolnymi w sensie oceny zgromadzonych materiałów dowodowych uznać należy także ustalenia organów w stosunku do Spółki I. [...] W tym przypadku Organy przyjęły, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez tę firmę były nierzetelne, gdyż wynikają ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych po stronie firm A. [...] oraz A. [...] Sp. z o.o., tj. bezpośrednich kontrahentów tej spółki, a które to nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej a jedynie wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury sprzedaży. Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Organ kwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącej tj. właśnie firmę I. [...]. Organ przywołuje jedynie okoliczności względem podmiotów, które występowały na poprzednich etapach obrotu towarem posiadanym przez firmę I. [...] a z którymi Skarżącą nie wiązały jakiekolwiek relacje, w tym w szczególności powiązania kapitałowe lub personalne. Tymczasem z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że w takim przypadku aby postawić podatnikowi zarzut udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, należy dokonać szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, w tym jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami także na poprzednich etapach i zbadania czy okoliczności tych transakcji powinny zasadnie wywoływać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniono. Poza tym sama okoliczność, iż na fakturach VAT wystawionych przez I. [...] na rzecz Skarżącej została wskazana taka sama ilość i rodzaj towarów co na fakturach wystawionych przez podmioty wskazane przez Organ, nie oznacza automatycznie i był to ten sam towar, który został następnie zbyty na rzecz Skarżącej, skoro jak wynika z ustaleń organów, firma I. [...] prowadziła handel telefonami komórkowymi na szeroką skalę. Jako nie udowodnioną przyjąć więc trzeba okoliczność, że sprzedany przez tę firmę towar na rzecz Skarżącej pochodził właśnie z transakcji, których jedno z ogniw stanowiły firmy A. [...] Sp. z o.o. I [...] Sp. z o.o., skoro organy nie przeprowadziły w tym kierunku postępowania (choćby poprzez ustalenie nr [...] telefonów komórkowych). Pomocnym mogło być w tej sprawie, jak słusznie podnosi Skarżąca, przesłuchanie przedstawiciela firmy I. [...] – K. J., jednakże Organy nie uwzględniły wniosku Skarżącej w tym zakresie. Sąd także i w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do firmy N. [...] wskakuje, że w znajdującej się w materiale dowodowym sprawy protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].11.2013 r. przez Naczelnika [...] Ł. [...] B. [...] nie wskazano na jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie transakcji dokonywanych przez firmę I. [...] na rzecz Skarżącego, a co najistotniejsze, nie wskazano ani decyzji w stosunku do tego podatnika, z której wynikały by takie ustalenia oraz, w szczególności, udział w przestępczym udziale w wyłudzaniu podatku VAT. Organy nie przeprowadziły także jakiejkolwiek weryfikacji bezpośredniego kontrahenta Skarżącego (firmy I. [...] w zakresie tego czy mógł on i czy faktycznie dysponował towarem, który został następnie przez niego zbyty na rzecz Skarżącego, a bez tego rodzaju weryfikacji ewidentnie przedwczesne i bezpodstawne jest ustalenie Organu, iż podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarami w treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącej i nie mógł on ich dostarczyć do Skarżącej. Organy skutecznie nie wzruszyły też zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, tj. świadka A. P., który zeznał, że ,,(...) Przyjmowałem towar od I. [...], N. [...], (...) Z I. [...] przyjechał ładnym samochodem, mężczyzna w wieku około 40-50 lat. I. to firma z Ł. [...].", oraz S. S. który potwierdził dokonywanie dostaw przez firmę I. [...], a który zeznał, że : "(...) Pamiętam nazwiska z B. – K. R., z I.[...] Pan K. J., a później przedstawiciel handlowy o imieniu K. - nazwiska nie pamiętam. (...) Przyjmowałem towar, pomagałem sprawdzić, przenosić towar do magazynku, podpisywałem czasami faktury zakupu.". Dodać należy, że okoliczność dostawy towaru przez firmę I. [...] potwierdziła również D. W., która zeznała, że: "(...) Dostawcy w [...] r.: - I. [...]. z Ł., towar przywozili pracownicy firmy", zaś wszystkie wystawione przez firmę I. [...]faktury VAT zostały zapłacone przez Skarżącą przelewami, które zostały rozliczone pod względem podatkowym, co potwierdziły ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].11.2013 r. przez Naczelnika [...] Ł. B.. Z zeznaniami tymi korelują dokumenty przedstawione przez Skarżącą wraz z odwołaniem, takie jak: dokument WZ [...] z [...].09.2013 r. potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I. [...] A. G. z magazynu D. 150 sztuk telefonów IPhone 5 16 GB UK White, które stanowiły przedmiot dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [..].09.2013 r. (150 sztuk IPhone 5 16 GB UK White); dokument WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I.[...] A. G. z magazynu D. 100 sztuk telefonów IPhone 5 16 GB UK White oraz 50 sztuk telefonów IPhone 5 16GB Black UK, które stanowiły przedmiot dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2013 r. (50 sztuk. IPhone 5 16 GB UK White); dokument WZ [...] z dnia [...].09.2013 potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I.[...] D. S. z magazynu D. 280 sztuk telefonów IPhone 5 16 GB UK White oraz 80 sztuk telefonów IPhone 5 16GB Black UK, które stanowiły przedmiot dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2013 r. (200 sztuk IPhone 5 16 GB UK White) a także dokumenty wydania (tzw. WZ), jak: nr WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I.[...] A. G. z magazynu D. 100 sztuk telefonów IPhone 5 16 GB Black UK; nr WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I.[...] A. G. z magazynu D. 145 sztuk telefonów IPhone 5 16G Black UK; nr WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. potwierdzający odbiór przez pracownika firmy I.[...] A. G. z magazynu D. 220 sztuk IPhone 5 16GB White UK, które stanowiły m.in. przedmiot dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2013 r. (160 szt. IPhone 5 16GB Black UK oraz 140 szt IPhone 5 16GB UK White). W związku z powyższym jako nieuzasadnione, w ocenie Sądu, przyjąć należy stwierdzenie Organów, firma I.[...]. Nie dysponowała władztwem ekonomicznym do towarów jakie stanowiły przedmiot transakcji ze Skarżącą we wrześniu 2013, wskazanych na wystawionych przez firmę I.[...] fakturach VAT tj. 560 sztuk telefonów IPhone 5 16 GB White UK oraz IPhone 5 16 GB Black UK. W kontekście transakcji Skarżącej z V. [...] Sąd przede wszystkim wskazuje, że organy nie wykazały w odniesieniu do wszystkich realizowanych przez Skarżącą W. [...], że sprzedane towary następnie wróciły do kraju, co jak wskazano wcześniej, jest charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych. Powyższa konstatacja jest także istotna z tego powodu, że – co sam potwierdza Organ odwoławczy, choć z pewnymi zastrzeżeniami co do ilości towaru – skoro Skarżąca sprzedała telefony na rzecz podróżnych w trybie T. [...] (odzwierciedlają to dokumenty T. [...] zawierające stosowne adnotacje pracowników Urzędu Celnego) to tym samym teza Organu, iż mimo tego nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel ze strony V. [...] na rzecz Skarżącej jest co najmniej kontrowersyjna. Wątpliwość tę potwierdza okoliczność, że w toku oględzin lokalu przeprowadzonego przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] w dniu [...].11.2014 r. stwierdzono, że w pomieszczeniu zajmowanym przez Skarżącą były składowane opakowania z telefonami marki Apple iphone 6 w ilości 10 sztuk opakowań zbiorczych, gdzie w każdym mieści się 10 sztuk telefonów - czyli łącznie 100 sztuk telefonów. W trakcie oględzin świadek D. W. wyjaśniła, że zasadniczo towar jest przechowywany w pomieszczeniu wynajmowanym przez Skarżącą, a jedynie wyjątkowo w sytuacji większych zakupów jest on "przesuwany" do pomieszczenia firmy V. [...] ze względów bezpieczeństwa, gdyż w tym pomieszczeniu jest zamontowana kamerka. Potwierdził to również świadek S. S. zeznając: "Towar przyjeżdżał do A. [...] i był w pomieszczeniach A. [...], po sprzedaży do V. [...] przesuwany był do V. [...]," jak również świadek P. F. zeznając, że "S.[...]posiadała biuro handlowe, w którym przechowywano zakupiony towar, w wynajmowanym od V. [...] w lokalu. na J. [...] (...). Jest to oddzielne pomieszczenie, do którego przechodzi się przez pomieszczenia V. [...].". Nadto pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym lokalu zostały stworzone warunki wyodrębnienia towaru należącego do Skarżącej od towaru należącego do firmy V. [...], w szczególności poprzez składowanie go w pomieszczeniu należącym do Skarżącej, co z kolei potwierdził świadek P. F. zeznając, że: "A. [...] prowadziło gospodarkę magazynową, ilościowo wartościową w cenach zakupu.". Z ustaleń tych wynika więc, że każda z firm zachowywała zatem faktyczne władztwo nad należącymi do niej towarami, co wykluczało jakiekolwiek ryzyko sprzedaży przez jedną z firm towaru nie stanowiącego jej własności. Organ pominął też okoliczność, iż samo wynajmowane przez Skarżącą pomieszczenie mogło i faktycznie pełniło funkcję stosownego do skali obrotu towarem wyodrębnionego pomieszczenia do jego składowania, co wprost potwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego w O. [...] stwierdzając, że w pomieszczeniu zajmowanym przez Skarżącego faktycznie są złożone telefony. Organ również nie kwestionuje tego, że firma V. [...] dokonała faktycznej zapłaty za towar nabyty od Skarżącego, jak również tego, że podatek zawarty w wystawionych dla udokumentowania tych transakcji fakturach VAT został rozliczony przez firmę V. [...] zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Należycie zostały również rozliczone transakcje sprzedaży towaru przez Skarżącą. W takiej sytuacji podzielić należy pogląd Skarżącej, że wobec wskazanych okoliczności, Organ usiłuje podważyć te transakcje za pomocą okoliczności które w jakimkolwiek stopniu nie oscylują wokół zasadniczych przesłanek warunkujących dokonanie dostawy towaru. Nie sposób bowiem zasadnie uznać, iż takie kwestie jak to: że Skarżący oraz firma V. [...] miały taki sam przedmiot działalności gospodarczej, że siedziba w/w podmiotów była pod jednym adresem; że księgowość w/w podmiotów prowadziło to samo biuro rachunkowe; że w/w podmioty miały wspólnego pracownika (co należy zauważyć, od roku [...], a zatem nie w okresie objętym kontrolą) czy też inne okoliczności związane z powiązaniami osobowymi pomiędzy T. W. a wspólnikami i członkami organów Skarżącej, mają uzasadniać generalną tezę Organu o fikcyjnym charakterze konkretnych transakcji dostawy towarów dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami. Nie do obrony z gospodarczego punktu widzenia jest także argument organu odnośnie braku sensu transakcji pomiędzy Skarżącą a V. [...], skoro - jak sam stwierdza Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji - na każdej transakcji Skarżąca miała narzut (marżą), a tym samym kwestionowane transakcje miały ekonomiczny sens. W świetle wskazanych ustaleń oraz ujawnionych wątpliwości, które wskazują, że nie można przyjąć za udowodnione, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a wskazanymi wcześniej kontrahentami, w tym zwłaszcza z V. [...], miały charakter fikcyjny, przedwczesnym jest także w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur wystawionych nie tylko na rzecz V. [...], ale i na paragonach załączonych do dokumentach T. [...]. Sąd zauważa, że Organ oparł swoje rozumowanie na tym, że skoro "nie można odsprzedać rzeczy, których się wcześniej nie zakupiło", to tym samym transakcje sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych były fikcyjne pod względem podmiotowym. W tym miejscu Sąd wskazuje, że Organy wykazały się w tej kwestii nie tylko brakiem konsekwencji, ale też naruszyły zasady logiki i ekonomiki procesowej w swoim działaniu. Skoro bowiem Skarżąca nie dysponowała "jak właściciel" spornymi telefonami, sprzedanymi na rzecz podróżnych, to zasadnym jest pytanie po co prowadzono postępowanie dowodowe na tę okoliczność w stosunku do Skarżącej wykazując, że w odniesieniu do pewnej partii telefonów, nie doszło ich sprzedaży, gdyż "podróżni na rzecz których wystawiono we wrześniu 2013r. dowody T. [...], w większości nie byli na terytorium RP w datach wymienionych na tych dowodach ani we wskazanych dniach odbioru podatku VAT". W ocenie Sądu, w świetle zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy N. [...], I. [...] Oraz V. [...] miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. Wykazane przez Sąd okoliczności, co wymaga szczególnego podkreślenia, wskazane jedynie przykładowo, świadczą o tym, że tak ustalenia faktyczne, jak i ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji w aspekcie niedochowania przez Skarżącą staranności budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pozostaje w sprzeczności z obiektywnym obrazem okoliczności, w ramach których odbywała się sporne transakcje oraz w wielu przypadkach, bez uwzględnienia argumentacji oraz okoliczności podniesionych zarówno w odwołaniu Strony od decyzji organu I instancji, jak w pismach złożonych w toku postępowania przed organem II instancji. Sąd zauważa też, że Organ odwoławczy zamiast zweryfikować te okoliczności, ograniczył się w zasadzie do "powtórzenia" ustaleń organu pierwszej instancji albo po prostu uchylił się od jednoznacznej oceny podniesionych kwestii, ewentualni wyraził stanowisko "polemiczne", a nie merytoryczne. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny, oprócz wskazanych elementów, jest także to, że – jak wynika z akt sprawy – celem weryfikacji tych ustaleń, praktycznie biorąc wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej na okoliczność wykazania, że nabyła faktycznie przedmiotowe towary oddalono, mimo że były zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także konsekwentnie na dalszym etapie sprawy, podatnik kwestionował m.in. ustalenia dotyczące nierzeczywistego charakteru dostaw telefonów od wymienionych firm, ustalenia w zakresie sugerowanego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, ustalenia dotyczące świadomości podatnika wystąpienia na wcześniejszych etapach obrotu nieprawidłowości – i na te okoliczności zgłaszał wnioski dowodowe (w tym o przesłuchanie świadków i siebie w charakterze strony). Nie można było uznać za zbędne również zeznań przedstawicieli odbiorców towarów od Skarżącej, bo to że obrót nie jest kwestionowany w tym zakresie nie jest wystarczające. Dlatego Sąd podziela zarzut skargi, iż w tym zakresie doszło do naruszenia art. 122 O.p. zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony D. W. oraz świadków: P. F., S. S., A. P., T. W., S. S. i wskazywanych w toku postępowania świadków z firmy I. [...] K. J., pomimo wniosków dowodowych Skarżącego i istotności tychże dowodów powołanego na okoliczności przeciwne do tych, które Organ odwoławczy uznał za udowodnione. W tym miejscu należy podkreślić, że że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają być stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy nie ma. Sąd podkreśla, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. Organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy - nie tylko te, które podważają stanowisko strony, ale również i te, które je potwierdzają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1318/13) "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 [Ordynacji podatkowej] na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 905/14), na gruncie sprawy dotyczącej tzw. karuzeli podatkowej "(...) Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienia wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy, bez rzetelnej oceny okoliczności, na które powołuje się skarżąca o specyfice obrotu telefonami komórkowymi i częściami komputerowymi". Również na tym tle zasadnicze zastrzeżenia budzą ustalenia Organów na temat świadomości Skarżącej co do jej udziału w oszukańczym procederze. Po raz kolejny podkreślić należy, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tego organy w rozpoznanej sprawie nie wykazały, a ustalenia, które rzekomo mają to potwierdzać, wcale o tym nie świadczą. Poza tym należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wszystkie pozostałe argumenty mające zdaniem organów świadczyć o świadomości Skarżącej, że wiedziała o uczestniczeniu w oszustwie, dają się łatwo wyjaśnić tym, co wynika z już zebranego materiału. Argument o zapłacie za towar w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym i to gotówką, przy szybkości transakcji oraz braku pisemnych umów i zamówień i wysokości cen nie przekonuje, jeśli wziąć pod uwagę schemat współpracy handlowej pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz związane z tym okoliczności. Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście wad zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sama tylko tożsamość ustaleń organów obu instancji nie jest niczym szczególnym, ani zasługującym na dezaprobatę, ale pod warunkiem, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. W tej sprawie tak nie było, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p., gdyż organ II instancji nie rozpatrzył sprawy ponownie, lecz przyjął bez zastrzeżeń za prawidłowe ustalenia I instancji – mimo braku ku temu podstaw. Po drugie, zasadny jest także zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. W ocenie Sądu, przynajmniej ci świadkowie, którzy dotąd nie zeznawali, powinni być przesłuchani w ponownie prowadzonym postępowaniu, skoro dowody te zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Oczywiście nie wyklucza to możliwości uznania przez organ, że ponowne przesłuchania wskazanych przez Skarżącą osób mogą przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy – w zależności od wyników postępowania dowodowego w następstwie przesłuchana świadków dotąd nie słuchanych. Chodzi tu o dowody na okoliczność, czy rzeczywiście transakcje były fikcyjne. O ile organ ustali, że nadal są podstawy do uznania faktur za fikcyjne podmiotowo, wchodzi w grę badanie dobrej wiary Skarżącego. Na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty dotyczące ustalenia niepozostawania Skarżącego w dobrej wierze i przypisania mu świadomego udziału w oszustwie (o czym już była mowa wyżej mowa). Reasumując trzeba przypomnieć, że na Skarżącego nie wolno nakładać odpowiedzialności za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu. Można od niego oczekiwać tylko działań racjonalnych w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy. Z tego punktu widzenia należy ocenić okoliczności wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu i skardze przy uwzględnieniu tego, co było możliwe do ustalenia przez podatnika w ramach weryfikacji kontrahenta i to w okresie spornych transakcji. Przypomnieć także należy, że oparcie się na dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jego stabilności w obrocie i związanej z tym jej zdolności do wywołania skutków prawnych. W aktach sprawy brak jest decyzji, które przesądzałyby czy firmy N. oraz I. Ad. Faktycznie zostały uznane za podmioty fikcyjne. Końcowo należy również wskazać na brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają przede wszystkim określone wyliczenia, kosztem rzeczywistych ustaleń faktycznych. Co szczególnie należy podkreślić, Organ odwoławczy, w gruncie rzeczy przepisał większość treści za organem podatkowym pierwszej instancji, odnosząc się jedynie do zarzutów odwołania, pomijając natomiast ponowną ocenę materiału dowodowego. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się wprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać także należy, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, Organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Końcowo należy również wskazać na wadliwość procesową zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie ich treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają przede wszystkim określone wyliczenia, fakty czy wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, kosztem rzeczywistych ustaleń faktycznych. Ponadto liczne, liczące przy tym co najmniej kilka stron odwołania się do orzecznictwa sądów, tak krajowych jak i TSUE, zaciemnia, a czasami wręcz uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że są one przywoływane dość dowolnie lub – jak wykazano to wcześniej – także błędnie. Co szczególnie należy podkreślić, Organ odwoławczy, w gruncie rzeczy przepisał większość treści za organem podatkowym pierwszej instancji, odnosząc się jedynie do zarzutów odwołania, pomijając natomiast ponowną ocenę materiału dowodowego (jak choćby w zakresie oceny i konieczności ustaleń tzw. dobrej wiary w przypadku Spółki A. [...] sp. z o.o., którą uznano za podmiot wystawiający puste faktury, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika co najmniej konieczność rozważenia czy w tym przypadku nie mamy do czynienia z firmantem). Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się wprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać także należy, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, Organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Przyjęty przez Organy wadliwy stan faktyczny, w konsekwencji, miał także wpływ na naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m. innymi przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących zarówno prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców, przy uwzględnieniu rynku obrotu sprzętem elektronicznym, a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na wrzesień 2013r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 i 1801). Na zasądzone koszty w łącznej kwocie 15.357 zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 8.140,00 zł.