III SA/Wa 275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 403 zł (słownie: czterysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. W dniu 26 czerwca 2006 r. F. Sp. z o.o. w W., dalej jako "Skarżąca", skorygowała deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gry wraz z oprogramowaniem w ten sposób, że z podstawy opodatkowania wyłączyła kwotę należną za oprogramowanie. W wyniku korekty wysokość podatku akcyzowego uległa zmniejszeniu z naliczonej i odprowadzonej wcześniej kwoty 65.545 zł na kwotę 52.130 zł. Na tej podstawie Skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaconej kwoty akcyzy. 1.2. Decyzją z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 68.478 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tegoż podatku w kwocie 13.415 zł. Zauważył, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za te wyroby - w tym przypadku oprócz należności za towar i oprogramowanie, będące integralną częścią automatów do gry, także koszty frachtu z U. Podkreślił przy tym, że zapłata za oprogramowanie i fracht była warunkiem otrzymania towaru. Na tej podstawie organ I instancji naliczył należny podatek akcyzowy, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 1.3. W odwołaniu z 7 listopada 2006 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez błędną interpretację i przyjęcie że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają inne niż wyroby akcyzowe towary czy usługi (w tym przypadku opłata za oprogramowanie i fracht); - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie błędnego wniosku że zakup automatów uwarunkowany był zakupem oprogramowania i usługi transportu. Uzasadnienie odwołania zmierza w istocie do wykazania, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota należna za wyroby akcyzowe, co oznacza, iż nie ma znaczenia fakt zapłaty na rzecz sprzedawcy za dodatkową usługę, nawet jeśli usługa ta jest ściśle związana z nabywanym towarem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, zakup oprogramowania oraz usługi frachtu nie był warunkiem otrzymania automatów do gry, a jedynie podyktowany był względami pragmatycznymi i ekonomicznymi. 1.5. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko, iż podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota jaką Skarżąca zobowiązana była zapłacić za nabywane wyroby akcyzowe, która to kwota obejmowała zarówno cenę automatów, jak i wyszczególnione na fakturze koszty frachtu i oprogramowania. Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej oprogramowanie i fracht nie stanowiły zakupu dodatkowej usługi. Wywiódł mianowicie, że cena jednostkowa automatu powiększona została o wartość oprogramowania, co wskazuje że stanowi ono część urządzenia, która niewątpliwie ukształtowała jego ostateczną cenę. O związku oprogramowania z nabyciem automatów do gry świadczy, w ocenie organu odwoławczego, także poczyniony przez strony umowy warunek, zgodnie z którym niewywiązanie się ze wszystkich płatności uprawnia sprzedawcę do wejścia w posiadanie sprzętu. Uzasadniając doliczenie do podstawy opodatkowania kosztów frachtu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż automaty sprowadzono na obszar celny Wspólnoty ze S., co oznacza, że usługobiorcą frachtu była firma dokonująca importu. Kwota za fracht została następnie wliczona do ceny zbywanych automatów. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 14 stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i przyjęcie że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają inne niż wyroby akcyzowe świadczenia, w tym usługi; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie błędnego wniosku że zakup automatów uwarunkowany był zakupem oprogramowania i usługi transportu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodzi, iż usługa nie stanowi wyrobu akcyzowego i jako taka nie może być włączona do podstawy opodatkowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane. 3.1. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Rozstrzygnięcia te podjęte zostały w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej o zwrot nadpłaty (w istocie chodziło tu o wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jako że ten pierwszy może zostać złożony wyłącznie w wypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - zob. art. 74 Ordynacji podatkowej). Powstaje zatem pytanie czy w postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 3.2. Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie zauważyć przede wszystkim należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził bowiem zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a nadto w art. 75 Ordynacji podatkowej uregulował tryb postępowania w przypadku wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art.75, LEX, zob. też wyrok WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2007 r., I SA/Wr 1002/07, niepubl.). Postępowanie to - w sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania (deklaracji) - kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo - gdy skorygowane zeznanie (deklaracja) budzi zastrzeżenia organu podatkowego - wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości niż wynika to z wyliczeń podatnika, albo też, wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. O ile powyższy tryb postępowania nie wzbudza w praktyce kontrowersji, o tyle sytuacja komplikuje się gdy - jak w niniejszej sprawie, w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie tylko nie wystąpiła nadpłata, ale istnieje zaległość podatkowa. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. 3.3. Nie negując zasadniczo możliwości określenia tego zobowiązania w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nadpłata albo zaległość są konsekwencją ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania, Sąd zauważa jednocześnie, iż w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna (w niniejszej sprawie wyższa) niż wykazana w zeznaniu (deklaracji) obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu - w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - postępowania podatkowego w sprawie określenia jego wysokości. Wszczęcie to następuje w formie postanowienia. Jego wydanie przekształca - w opisanym wypadku - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3.4. W wyroku z 27 lutego 2008 r. (II FSK 1753/06, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził - i Sąd pogląd ten podziela - iż nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie takiej decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, iż w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidziano dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Następuje ono w drodze postanowienia, a datą wszczęcia jest wówczas dzień doręczenia tego postanowienia stronie. 3.5. W literaturze przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. Wyraźne określenie daty wszczęcia postępowania ma charakter gwarancyjny dla strony. Pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają: działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady ogólne; biec terminy załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej. Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma także charakter porządkujący, oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur (por. Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, LEX; Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, LEX; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, UNIMEX, str. 598). Wszczęcie postępowania ma również znaczenie z punktu widzenia skuteczności podejmowanych w tym postępowaniu czynności. W wyroku z 11 sierpnia 2005 r. (FSK 2113/04, LEX nr 179008) Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero z chwilą skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być realizowane w pełni zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2004 r., III SA 449/03, niepubl.). 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż organ I instancji nie tylko nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, ale w zawiadomieniu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (k. 14 akt administracyjnych) wyraźnie zaznaczył, że chodzi o materiał zebrany w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Takie działanie organu mogło wywołać u Skarżącej uzasadnione przekonanie (determinujące jednocześnie jej postawę) że w postępowaniu wszczętym jej wnioskiem wydana zostanie decyzja bądź to stwierdzająca nadpłatę bądź też odmawiająca jej stwierdzenia. Skutkiem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty było jedynie przeprowadzenie przez organ I instancji czynności sprawdzających (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro czynności te wykazały nieprawidłowości organ ten obowiązany był wszcząć postępowanie wymiarowe. Tymczasem o tym, że toczącym się wobec niej postępowaniem było właśnie postępowanie wymiarowe Skarżąca dowiedziała się dopiero z treści doręczonej decyzji. W konsekwencji oczekując na zwrot nadpłaty dowiedziała się, że ma do uregulowania kwotę zaległości podatkowej. 3.7. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy doprowadziły Sąd do przekonania, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sposób rażący narusza przepisy procedury podatkowej, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. 3.8. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tj. istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2005 r., II FSK 126/05; z 13 października 2005 r. FSK 2294/04; z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05; z 20 grudnia 2005 r. II FSK 275/05 - niepubl.). Tak więc naruszenie prawa tylko wtedy skutkuje nieważnością decyzji, gdy przybiera ono postać naruszenia kwalifikowanego. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny. Innymi słowy, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, treść tej normy nie budzi wątpliwości, a jej interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 975). 3.9. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1753/06). Jak bowiem wywiedziono wcześniej o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Czynności dokonywane przed tym momentem nie wywołują żadnych skutków prawnych. 3.10. Wobec stwierdzonych przez Sąd nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, dalsza ich kontrola jest nie tylko zbędna, ale i niedopuszczalna. W przypadku bowiem nieważności decyzji, jej stwierdzenie powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. Dla jasności sprawy Sąd zauważa jedynie, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej, np. konsekwencją określenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 403 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.