III SA/Wa 276/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec i listopad 2005 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2010r. określił E. B. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za: luty 2005r. - 23.551 zł, maj 2005r. - 4.252 zł, czerwiec 2005r. - 14.392 zł, listopad 2005r. - 37.290zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że wobec Skarżącego prowadzono doraźną kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w VAT (protokół nr 1435/PK/503/4824/08 doręczony 18 sierpnia 2008r.). Przeprowadzono też kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia VAT za okres: styczeń 2004r. – grudzień 2007r., udokumentowaną protokołem kontroli nr 1435/PK/5423/PO/520/09/09, doręczonym 19 października 2009r., do którego wniesiono zastrzeżenia, na które NUS udzielił odpowiedzi 18 listopada 2009r. NUS wszczął z urzędu, postanowieniem z [...] lutego 2010r. - w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku ww. kontroli - postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za ww. miesiące 2005r i za lipiec i sierpień 2006r. Do postępowania podatkowego NUS włączył postanowieniem z: 1) [...] marca 2010r., doręczone 12 marca 2010r., protokół nr 1435/PK/503/4824/08 z doraźnej kontroli podatkowej, doręczony 18 sierpnia 2008r.; o włączeniu ww. protokół jako dowodu w sprawie poinformowano również 26 marca 2010r. ustanowionego 9 marca 2010r. pełnomocnika, doręczając mu jednocześnie postanowienie z [...] marca 2010r. o włączenie do postępowania podatkowego ww. protokołu z załącznikami; 2) 14 czerwca 2010r., doręczone 21 czerwca 2010r.: a) protokoły przesłuchania świadków, sporządzone na mocy art. 172 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."): B. A., K. G., J. P., M. P., R. S. i O. O.; b) pisma B. K. z 21 kwietnia 2010r., W. O. z 14 maja 2010r., J. P. z 19 maja 2010r. NUS wskazał, że do kontroli przedłożono zarówno akty notarialne, na podstawie których Skarżący i małżonka kupowali i sprzedawali nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody. Zgodnie z § 1 umów sprzedaży lokal nie stanowił przedmiotu dzierżawy, najmu, użyczenia, nikt nie jest w nim zameldowany. Z analizy aktów notarialnych wynika, że Skarżący w 2003r. i 2004r. kupił 8 lokali mieszkalnych położonych W. przy ul. G. [...] od S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Skarżący do 14 lutego 2007r. był wiceprezesem. Skarżący zbył lokale w latach 2004-2006. W 2004r. Skarżący zbył w budynku przy ul. G. [...] w W. lokale mieszkalne: 1) nr [...] – 24 lutego 2004r. na rzecz K. G., za 725.000zł, który nabył 21 listopada 2003r. za 502.390zł; 2) nr [...] na rzecz B. K. – 27 lipca 2004r., za 1.100.000zł, który nabył 21 kwietnia 2004r. za 763.530zł, 3) nr [...], na rzecz J. P. – 9 września 2004r. za 1.090.000zł, który nabył 21 kwietnia 2004r. za 713.020zł. Pani G. stwierdziła 19 kwietnia 2010r., że o możliwości zakupu dowiedziała się z administracji budynku, gdzie zapytała o właściciela. Pan K. w piśmie z 21 kwietnia 2010r. stwierdził, że o możliwości zakupu lokalu dowiedział się z katalogu dewelopera. Pani P.-K. oświadczyła do protokołu z 20 kwietnia 2010r., że o możliwości zakupu lokalu dowiedziała się z baneru umieszczonego na budynku przy ul. G. [...]. W 2005r. Skarżący zbył w budynku przy ul. G. [...] w W. lokale mieszkalne: 1) nr 97, o pow. użytkowej 99,6 m² (3 pokoje, kuchnia, holl, łazienka, wc, oranżeria), z przynależnymi do lokalu: komórką lokatorską i dwoma miejscami postojowymi - na rzecz M. P. - 10 lutego 2005r. (Rep. A nr [...]), za łączną cenę 720.000zł. W § 3 umowy określono zapłatę na poczet ceny: kwota płatna przelewem w dniu spisania ww. aktu notarialnego, na wskazany przez Skarżących rachunek bankowy. Skarżący nabył lokal 5 sierpnia 2004r. za 513.440 zł; 2) nr [...], o pow. użytkowej 95 m² (3 pokoje, kuchnia, holl, łazienka, z wc) z przynależnymi do lokalu: komórką lokatorską i miejscem postojowym – na rzecz M. P. - 9 czerwca 2005r. (Rep. A nr [...]), za łączną cenę 570.000zł. W § 3 umowy określono zapłatę na poczet ceny: 130.000zł, otrzymana przelewem 25 maja 2005r., jako część należności z tytułu ceny, 440.000zł płatna przelewem w terminie do 16 czerwca 2005r. na wskazany przez Skarżących rachunek bankowy ze środków pochodzących z udzielonego kredytu bankowego. Skarżący nabył ww. lokal 21 kwietnia 2004r., za cenę 375.370zł; 3) nr [...], o pow. użytkowej 143,10 m² (5 pokoi, kuchnia, 2 holle, łazienka i 2 wc) z przynależnymi do lokalu: komórką lokatorską i dwoma miejscami postojowymi – na rzecz O. O. - 7 listopada 2005r. (Rep. A nr [...]), za łącznie 1.140.000zł. W § 3 umowy określono zapłatę na poczet ceny: 50.000zł otrzymana 7 listopada 2005r., 1.090.000zł płatna przelewem do 18 listopada 2005r. na wskazany przez Skarżących rachunek bankowy. Skarżący nabył ww. lokal 21 kwietnia 2004r., za 753.530zł. Pani P. wyjaśniła w protokole z 20 kwietnia 2010r., że o możliwości zakupu lokalu dowiedziała się z oferty zamieszczonej w internecie. Kupiła lokal za pośrednictwem agencji "D." J. P., uiszczając prowizję. Pani P. w piśmie z 19 maja 2010r. poinformowała, że Skarżący sprzedawali lokale na pośrednictwem D. [...], w tym lokal nr [...] przy ul. G. [...], ale nie posiada pisemnych umów na sprzedaż ww. nieruchomości. Na okoliczność ww. transakcji przeprowadzono w trybie art. 233 k.k. dowód z przesłuchania stron: Skarżącego i jego żony, którzy do protokołu z 28 lipca 2008r. zgodnie przyznali, że ww. lokale nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zakupili na potrzeby rodziny i/lub ewentualny wynajem; lokali nie użytkowano w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i sprzedano je w takim samym stanie, a jakim je kupiono. W toku czynności sprawdzających w Spółce 14 października 2010r. potwierdzono, że Spółka sprzedała Skarżącemu i jego małżonce w latach 2003-2007 ww. lokale mieszkalne. NUS, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżący w lutym 2004r. utracił prawo do zwolnienia w związku z ww. umową sprzedaży z 24 lutego 2004r. lokalu mieszkalnego nr [...] i dwu miejsc postojowych za brutto 725.000zł, więc z mocy prawa stał się podatnikiem VAT. NUS, odwołując się do treści art. 2 pkt 6 i 22, art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, dalej "u.s.d.g."), wskazał że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że Skarżący kupował nieruchomości, nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, co świadczy o celu handlowym. Skarżący dokonywał czynności we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzający się, częstotliwy), co spełnia kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu. W sprawie wystąpiły następujące czynniki wskazujące na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej: 1) działanie w sposób zorganizowany i ciągły przez systematyczne kupowanie i sprzedawanie nieruchomości w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W okresie 1991-2007 dokonano łącznie 38 transakcji zakupu nieruchomości na łącznie 19.911.348zł; 2) zakup 8 lokali mieszkalnych w W. w budynku przy ul. G. [...] w okresie kwiecień-sierpień 2004r. i jednego w listopadzie 2003r. oraz zbycie tych lokali w latach 2004-2006 z zyskownością od 140,23% do 154,87%; zamieszczanie informacji o sprzedaży mieszkań na banerze wywieszonym na osiedlu "S.", w administracji osiedla "S.", w internecie, katalogu dewelopera; stosunkowo krótki okres czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą; 3) zakup 6 lokali mieszkalnych w W. w budynku przy ul. S. [...] –8 listopada 2007r., 4) zakup dużych areałów rolnych o łącznej powierzchni 227ha 8161 m², sprzedanych z zyskiem od 231% do 352%; 5) sprzedaż 6 września 2007r. udziałów zakupionych w styczniu 2007r. w nieruchomości gruntowej w W. przy ul. K. na rzecz firmy P. Sp. z o.o. w W., udokumentowanej fakturą; 6) zamiar podatnika wyrażony w dacie nabycia nieruchomości, odnoszący się do ich sprzedaży – o czym świadczy: krótki okres czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości, zakup i sprzedaż dużej ilości mieszkań, zamieszczenie informacji o sprzedaży zakupionych mieszkań, zakup dużych areałów rolnych sprzedanych z zyskiem. Zdaniem NUS zakup w 2004r. przez Skarżącego dużej ilości lokali mieszkalnych, z jednoczesnym zamieszczaniem informacji o ich sprzedaży wskazuje, iż celem nabycia lokali nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz ich dalsza odsprzedaż, a zatem działalność handlowa w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości. Działalność ta, w świetle całego materiału dowodowego oraz zgodnie z art. 180, art. 191, art. 210 § 4 O.p. spełnia wymogi uznania jej za działalność gospodarczą określoną w art. 2 u.s.d.g. NUS odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego i jego małżonki z 28 lipca 2008r. w części oświadczenia, iż ww. lokale mieszkalne znajdujące się przy ul. G. [...] zakupiono na potrzeby rodziny. Wątpliwości budzi zakup i przeznaczenie tak dużej ilości lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia potrzeb własnych lub rodziny; stosunkowo krótki odstęp czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą, nie użytkowanie lokali w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży, nie dzierżawienie, nie wynajmowanie, nie użyczenia ich oraz nie zameldowanie w nich nikogo. O komercyjnym charakterze transakcji świadczy zamieszczania informacji handlowych o sprzedaży lokali na "banerze", w administracji osiedla, w internecie i w katalogu dewelopera; zbywanie ich z dużym zyskiem. NUS dał jednocześnie wiarę ww. zeznaniom w części dotyczącej nie użytkowania lokali w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i sprzedaży w takim samym stanie, w jakim je zakupiono. Potwierdzają to bowiem zapisy w aktach notarialnych sprzedaży. Skoro Skarżący prowadził działalność gospodarczą, sprzedaż ww. lokali podlegała opodatkowaniu VAT. Nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., które nie dotyczy dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego zasiedlanych lub zamieszkanych po raz pierwszy, dotyczy zaś sprzedaży lokali mieszkalnych na tzw. rynku wtórnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż lokale mieszkalne stanowiące przedmiot umów sprzedaży nie były zasiedlone, co zgodnie potwierdzili Skarżący i jego małżonka 28 lipca 2008r., jak również zapisy w aktach notarialnych. Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika natomiast, że nabywca lub użytkownik winien używać wydany mu obiekt budownictwa mieszkaniowego (lub jego części), eksploatować ten budynek mieszkaniowy (lub jego część) i wykorzystywać go zgodnie z przeznaczeniem. NUS, z uwagi, że Skarżący i jego żona dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność małżeńską majątkową, przyjął obrót z tytułu sprzedaży w wysokości 50% u każdego z małżonków oraz wyliczył VAT z zastosowaniem stawki określonej w 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. – 7% VAT oraz § 15 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) – w odniesieniu do sprzedaży lokali dokonanej w lutym i maju 2005r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) - w odniesieniu do sprzedaży lokali dokonanej w czerwcu i listopadzie 2005r. NUS stwierdził także, że skoro w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących potwierdzenia otrzymania kwoty z tytułu sprzedaży ww. lokali, za datę jej otrzymania przyjęto, co do zasady, datę podpisania aktu notarialnego: 10 lutego 2005r. (lokal nr [...]), 9 czerwca 2005r. (część ceny – 440.000zł; pozostała część ceny - 130.000zł otrzymana 25 maja 2005r. – lokal nr 217), 7 listopada 2005r. (część ceny – 50.000 zł, pozostała część ceny –1.090.000 zł – 18 listopada 2005r. – lokal nr 219). NUS wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z 14 czerwca 2010r., doręczonym 21 czerwca 2010r. NUS stwierdził też, że do Skarżącego będą miały zastosowanie art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u. Wyjaśnił także, że odstąpił na mocy art. 23 § 2 O.p. od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż zebrane dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] listopada 2010r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący prowadził szeroko rozumianą działalność gospodarczą i czy w tym zakresie stał się podatnikiem VAT. DIS wyjaśnił kto jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał też, że u.p.t.u. (art. 15 ust. 2) operuje definicją działalności gospodarczej w ujęciu uniwersalnym. Pozwala ona pojęciem "podatnik" wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. objąć te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nieco odmienną definicję działalności gospodarczej określono w art. 3 pkt 9 O.p. - każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. U.s.d.g. pojęcie działalności gospodarczej definiuje w art. 2 - zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Różnica w pojmowaniu działalności gospodarczej przez O.p. i u.s.d.g. polega na tym, iż O.p. traktuje to pojęcie znacznie szerzej, niż u.s.d.g. Pojęcie działalności gospodarczej nie należy do precyzyjnych i sprowadza się do wymienienia rodzajów aktywności gospodarczej. Dlatego też wywołuje różnego rodzaju wątpliwości, zarówno doktrynalne, jak i interpretacyjne (por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2007, s. 15 in.). U.s.d.g. wymaga, by działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, ale cech tych nie określają przepisy. Zorganizowanie sprowadza się do wyboru formy prawnej przedsiębiorczości: indywidualnej działalności gospodarczej, handlowej spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, przedsiębiorstwa państwowego. Działalność gospodarcza jest zorganizowana, gdy podmiot dopełnia wszelkie obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS lub EDG, odpowiedniego rejestru działalności regulowanej, rejestru statystycznego Regon, ewidencji podatników i płatników), obowiązki związane z uzyskaniem koncesji lub zezwolenia, a także zawarciem umowy rachunku bankowego. Brak wykonania czynności objętych obowiązkiem świadczy o niezorganizowaniu działalności gospodarczej. Nadal mamy jednak do czynienia z jej prowadzeniem. Opodatkowaniu VAT mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniono zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaszła czynność określona jako opodatkowana, którą wykonał podmiot mający cechę podatnika (por: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 15 u.p.t.u., Lex, 2009, wyd. III). Wskazany zaś w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zamiar "częstotliwości prowadzenia działalności" należy rozumieć jako chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Aktualne pozostaje stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyroku z 30 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 (M.Pod. 2000/6/42), że: "okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym". Cechę "częstotliwości" wiązać trzeba ze sposobem wykonywania czynności w wymiarze czasowym (por. wyrok NSA z 20 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 846/07). Zdaniem DIS, który powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g., całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż Skarżący wraz z małżonką kupowali nieruchomości, nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej. Do takich wniosków skłania chociażby krótki czas między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą, uzyskiwany w każdym przypadku zysk ze sprzedaży, a także ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, stała powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji oraz zamiar sprzedaży już w momencie dokonywania zakupu. O zorganizowaniu świadczą stała powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji. DIS podzielił zatem stanowisko NUS, że strona w transakcjach sprzedaży nieruchomości z 10 lutego, 9 czerwca i 7 listopada 2005r. działała w charakterze podatnika VAT, miała zatem obowiązek odprowadzić VAT należny za ww. miesiące 2005r. w wysokości określonej przez NUS. Miała bowiem zamiar wykonywania sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a co za tym idzie handlowy. Nawet jednorazowe wykonanie czynności z zamiarem wykonania jej w sposób częstotliwy wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej. DIS, powołując się na treść art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 190 § 1 i 2, art. 155 § 1 i art. 191 O.p. nie znalazł podstaw do uznania, że NUS naruszył art. 2 u.s.d.g. Skarżący systematycznie kupował i sprzedawał nieruchomości, zamieszczał informację o sprzedaży mieszkań w administracji osiedla, w internecie, w katalogu dewelopera, na banerze. Nie zarejestrowanie się jako podatnik VAT i nie składanie deklaracji podatkowych naruszało art. 96 ust. 5 pkt i art. 99 ust. 1 u.p.t.u., gdy strona była podatnikiem VAT. DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez NUS art. 175 u.p.t.u., gdyż NUS zastosował podstawę prawną obowiązującą w dniu zajścia zdarzenia - dostaw lokali mieszkalnych - u.p.t.u., obowiązującą od 1 maja 2004r. DIS za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 173 § 1 i art. 180 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez przywołanie dowodów uzyskanych bez wiedzy Strony i z rażącym naruszeniem prawa, w związku z powołaniem się w decyzji na pisma: p. O. z 14 maja 2010r. i p. P. z 19 maja 2010r. Po odwołaniu się do treści art. 180, art. 181 i art. 155 § 1 O.p. stwierdził, że dowodem w sprawie mogą być złożone wyjaśnienia, zeznania lub czynności dokonane osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dążąc zatem do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych. Ww. dowody uzyskano w toku sprawdzenia okoliczności zawarcia transakcji przez Skarżącego z kontrahentami, w okresie objętym kontrolą, a uzyskane materiały włączono do akt postępowania. DIS zwrócił uwagę, że dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. możliwa jest ocena ich wiarygodności na mocy art. 191 O.p. Ustalenia i wnioski NUS znajdują potwierdzenie w dowodach powołanych i obszernie omówionych w decyzji. NUS poddał ocenie twierdzenia i argumenty strony, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu zasad bezstronności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy swobodnej oceny dowodów. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; 2) art. 175 u.p.t.u. w związku art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez zastosowanie do oceny prawnej przepisów prawa uchylonych 1 maja 2004r.; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 172 § 1 i 2 pkt 2) i art. 173 § 1 i art. 180 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez przywołanie dowodów uzyskanych bez wiedzy strony i z rażącym naruszeniem prawa; 4) art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. przez oparcie decyzji o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego świadczący o nienaruszeniu prawa przez Skarżących; 5) art. 290 § 1 i 2 pkt 6 i § 4 i w związku z art. 172 § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez pominięcie w protokole kontroli ważnych i istotnych dowodów oraz faktycznego przebiegu kontroli podatkowej, a także przez pominięcie w protokole kontroli podatkowej jakiegokolwiek materiału dowodowego; 6) art. 173 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez uznanie za dowód i dopuszczenie jako dowodu wypowiedzi osób trzecich bez określenia ich statusu i bez sporządzenia jakiegokolwiek protokołu z czynności dowodowej, bez zawiadomienia strony i jej pełnomocnika a także przez przeprowadzenie dowodów bez udziału strony i jej pełnomocnika; 7) art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu protokołu z kontroli podatkowej nr 1435/PK/505-104/08 w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w VAT za okres od maj 2004 do grudnia 2007r. - zakres postępowań opierał się o dwie różne ustawy, odmiennie traktujące analogiczne okoliczności. W uzasadnieniu skargi wskazano, że DIS powinien co najmniej dokonać analizy zarzutów wniesionych przez stronę w odwołaniu, ale zamiast porównać argumentację NUS z zarzutami strony powtórzył bezwiednie całą zawartość decyzji NUS. Zdaniem organów podatkowych jedyna alternatywa przy zakupie lokali mieszkaniowych do własnych celów mieszkaniowych to działalność gospodarcza. Nie może więc nabywać nieruchomości na inne cele poza działalnością gospodarczą i własnymi celami mieszkaniowymi, np. lokaty inwestycyjne, zakup potomnym i wiele innych. Ocena okoliczności nabycia lokali mieszkalnych dokonana przez DIS jest więc niepełna, a przez to nieobiektywna. Strona skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. podkreśliła, że nie wiadomo, na jakiej podstawie prawnej DIS określił zakres decyzji i dlaczego pominął w niej argumentację strony, a zwłaszcza znaczenie wyroków ETS oraz wyroków NSA, uwzględniających stanowisko ETS. W orzecznictwie zarysowuje się pogląd, iż to osoba fizyczna podejmuje decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, określając swój status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednym z kryteriów oceny ciążącym na organie dowodzącym, iż osoba prowadziła działalność gospodarczą, a wynikającym z wyroku ETS z 4 października 1995r. C-291/92, jest ustalenie celu przeznaczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, która rodzić może obowiązek w zakresie VAT i przesądzać o statusie sprzedającego. Przeznaczenie pieniędzy na cele osobiste przesądza o braku obowiązków w zakresie VAT od czynności. Tym samym organy niedostatecznie ustaliły, czy strona zbywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Podatnik wszystkie nieruchomości nabywał z środków własnych, a niektórych przypadkach sprzedaży przeznaczali środki na cele mieszkaniowe, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez zamiaru ich sprzedaży, lokował jedynie w ten sposób swoje oszczędności. Nie działał w warunkach przewidzianych do określenia działalności gospodarczej. Nabywał różne nieruchomości, a niektóre z nich zbywał, oczywiście z zyskiem, ale wskaźniki zyskowności nie mają żadnego znaczenia przy ocenie czynności w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej wątpliwości budzi prawidłowość implementacji art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (definicja działalności gospodarczej) oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, gdy VAT naliczony nie był odliczany. Ustawodawca zamiast określić wprost i jasno w u.p.t.u., że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Zarówno z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zaskarżona decyzja opiera się na pismach osób fizycznych, które nie powinny być uznane za dowody w sprawie. Z pisma p. P. wynika, iż strona była klientem, ale nie wiadomo czy z inicjatywy strony, czy w innych okolicznościach p. P. dotarła do strony skarżącej. Wątpliwości potwierdza braku umów i zapłaty pośrednikowi, jakim najprawdopodobniej była p. P.. Możliwość przesłuchania w charakterze świadka usunęłaby wątpliwości. Z pisma p. O. wynika zaś, iż działał on na zlecenie nabywców z 2006r. (p. S.), więc nie wiadomo, czego dowód ten ma dowieść. Z zeznań świadków wynikają jedynie działania i starania podjęte przez kupujących w związku z chęcią nabycia nieruchomości od strony. Nie wynika zaś, aby strona prowadziła sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie poddały analizie najważniejszych okoliczności, oceniając przy okazji transakcje dokonane pod rządami innej ustawy o VAT. Nie negowały też zeznań strony z kontroli podatkowej w 2008r., ani nie weryfikowały ich znaczenia. Dowody przykładane są do tezy, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mieszkań w sposób zorganizowany i ciągły. Żadne inna teza wskazywana przez stronę nie jest poddawana jakiejkolwiek krytyce. Strona skarżąca nie wykazywała inicjatywy sprzedaży żadnego lokalu, aż do czasu, gdy zostali do takiej transakcji nakłonieni przez nabywców lub pośrednika działającego na zlecenie nabywcy. Z wypowiedzi świadków wynika jasno, że strona nie prowadziła żadnej akcji reklamującej jej jako sprzedawcę lokali. Wszystkie lokale sprzedano z wyłącznej inicjatywy nabywców. 4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc pod uwagę wyżej opisane kryteria nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 4. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i czy w związku z tym stała się podatnikiem VAT. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 6. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, iż w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 3 pkt 9 O.p. za działalność gospodarczą uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. U.s.d.g. w art. 2 także definiuje pojęcie działalności gospodarczej - zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Różnica w pojmowaniu działalności gospodarczej przez O.p. i u.s.d.g. polega na tym, iż przepisy O.p. traktują to pojęcie znacznie szerzej niż przepisy u.s.d.g. Natomiast przepisy u.p.t.u., do których odwoływały się organy podatkowe obu instancji, operują definicją działalności gospodarczej w ujęciu uniwersalnym. Pozwala ona na objęcie pojęciem "podatnik", wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu mogą zatem podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaszła czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (por: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 15 u.p.t.u., Lex 2009, wyd. III). W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zamiar "częstotliwości prowadzenia działalności" należy rozumieć jako chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 30 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 (M.Pod. 2000/6/42) stwierdził, że: "okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym". W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że przymiot "częstotliwości" zawarty w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie może być utożsamiany na przykład z cyklicznością pobierania pożytków, która jest wpisana w treść umowy najmu, niezależnie od długości okresu, na jaki umowę zawarto. Cechę "częstotliwości" wiązać trzeba ze sposobem wykonywania czynności w wymiarze czasowym (wyrok z 20 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 846/07). 7. Prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że skoro całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż Skarżący wraz z małżonką kupowali nieruchomości, nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, doszło do handlowego prowadzenia działalności gospodarczej. Do takich wniosków skłania chociażby krótki czas między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą (około rok), uzyskiwany w każdym przypadku zysk ze sprzedaży, ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości i to nie tylko w 2005r., ale również przed tym rokiem, jak również w okresie późniejszym, jak również nie wykorzystywanie tych lokali przez ich wydzierżawienie, wynajęcie, czy też przystosowanie do własnych potrzeb. Z akt sprawy wynika też, że dochodziło do stałej powtarzalności czynności oraz zamiaru kontynuowania czynności, a co za tym idzie z zorganizowaną działalnością gospodarczą. Prawidłowe jest więc przyjęcie przez DIS, że ww. okoliczności wskazują na zamiar sprzedaży już w momencie dokonywania zakupu. 8. Rację mają także organy podatkowe, że strona skarżąca, dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości 10 lutego, 9 czerwca i 7 listopada 2005r. działała w charakterze podatnika VAT. Nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom skargi do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, polegające na uznaniu, iż okoliczności wskazują na prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej. Organy podatkowe szczegółowo wskazały czynniki, które potwierdzają prowadzenie przez stronę handlowej działalności gospodarczej. Podejmowanie zatem przez organy podatkowe działań zmierzających do uprawdopodobnienie tez przeciwnych, np. że w związku dokonanymi zakupami strona skarżąca chciała ulokować kapitału, byłoby pozbawione sensu, szczególnie gdy do zbycia nieruchomości doszło w krótkim odstępie czasu od dnia zakupu. Zdaniem Sądu ww. oceny organów podatkowych, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i zaszła w związku z tym konieczność opodatkowania dostaw lokali mieszkalnych, zostały dokonane na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał ten wskazuje bezsprzecznie na zamiar wykonywania czynności przez stronę w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a co za tym idzie handlowy. 9. Sąd za oczywiście bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez DIS w zaskarżonej decyzji art. 175 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez zastosowanie do oceny prawnej okoliczności, które nastąpiły w okresie po uchyleniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. DIS wydając zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2010r. wskazał i zastosował właściwą podstawę prawną, która obowiązywała w dniu dostaw poszczególnych lokali mieszkalnych, tj. w 2005r. – ww. u.p.t.u., obowiązującą od 1 maja 2004r. Powoływanie się przez DIS na zakup i sprzedaż nieruchomości przez stronę skarżącą na przestrzeni lat 2004-2007, jako okoliczność zamiaru kontynuowania czynności kupna sprzedaży nieruchomości nie może być uznane za naruszenie ww. przepisów. 10. Sąd stwierdza ponadto, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 173 § 1 oraz art. 180 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez przywołanie dowodów uzyskanych bez wiedzy Strony i z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze dlatego, że strona skarżąca była informowana przez organy podatkowe o włączaniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Po drugie, stosownie do art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rodzaje dowodów wymieniono przykładowo w art. 181 O.p. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. nie precyzuje więc czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia przeprowadzone w innej formie, np. w postaci oświadczeń osób. Tym samym organ podatkowy nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Ma do dyspozycji całą gamę dowodów. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę ww. przepisy sprawdzały czy Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży lokali zakupionych wcześniej i po określonej cenie, jakie były strony transakcji, za jaką cenę sprzedano lokal, czy przed odsprzedażą lokale mieszkalne były wykorzystywane przez Skarżących do własnych celów mieszkaniowych. Zebrane w sprawie dowody analizowane były pod kontem treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wszelkie uzyskane w toku postępowania i kontroli materiały włączono do akt postępowania. W myśl ww. przepisów do postępowania podatkowego zostały włączone pisma: W. O. i J. P., jak również protokół z postępowania doraźnego nr 1435/PK/503/4824/08. Strona w skardze sama przyznała, że NUS w charakterze świadków, w obecności pełnomocnika stron przesłuchał 19 kwietnia 2010r. nabywców lokali przy ul. G. [...]: p. B. A. (lokal [...]), p. K. G. (lokal [...]), p. J. P. (lokal [...]); zaś 20 kwietnia 2010r. nabywców lokali przy ul. G. [...]: p. M. P. (lokal [...]), p. R. S. (lokal [...]), p. O. O. (lokal [...]). W ocenie Sądu organy podatkowe, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działały prawidłowo, w myśl art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca mogła zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż NUS postanowieniem z [...] czerwca 2010r. (doręczone stronie 21 czerwca 2010r.), a DIS postanowieniem z [...] października 2010r. (doręczone stronie 26 października 2010r.) wyznaczył jej siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Strona skarżąca nie skorzystał jednak z tego prawa i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno w postępowaniu przed NUS, jak i przed DIS. Nie zgłaszała także na żadnym etapie postępowania dowodu w trybie art. 188 O.p., ani innych wniosków dowodowych. Nieskuteczne jest zatem podnoszenie zarzutów naruszenia art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 173 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p. 11. Sąd zauważa także, iż strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego zaczęła podważać zeznania świadków – nabywców lokali, uznając, że nie stanowią one dowodu na podjętą przez stronę skarżącą inicjatywy sprzedaży mieszkań. Brak akcji reklamowej, mającej na celu zwiększenie sprzedaży, czy też nie korzystanie z pośredników przy sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że strona skarżąca nie miała zamiaru sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, ani że działalność przez nią prowadzona nie miała ciągłego charakteru. Rację ma także DIS, że z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy również do czynienia, gdy nie dochodzi do jej formalnego zorganizowania. Organy podatkowe, na podstawie zebranych zgodnie z prawem dowodów, z którymi strona skarżąca mogła się zapoznać, wykazały, że Skarżący samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym nie przesłuchanie przez organy podatkowe pracowników administracji osiedla, czy też pośrednika w sprzedaży nieruchomości, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy strony w tym zakresie w trakcie toczącego się postępowania, nie może być uznane za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi, prawidłowo zebranymi dowodami wykazano okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie. Strona skarżąca od dnia zakończenia kontroli, choć miała stworzone możliwości, nie przedłożyła żadnych nowych dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako kompletny i wystarczający. Zaszły więc przesłanki do wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. 12. Sąd, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez oparcie decyzji wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za luty, maj, czerwiec, listopad 2005r. wszczęto z urzędu, na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli nr 1435/PK/5423/520-11/09/09, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia postanowienia wszczynającego to postępowanie. Protokół ten wymieniono na stronie drugiej zaskarżonej decyzji i stanowił on podstawę do przeprowadzenia postępowania podatkowego, do którego włączono dowody uzyskane także w trakcie postępowania doraźnego udokumentowanego protokołem nr 1435/PK/503/4824/08, co jest prawidłowe w świetle art. 180 i art. 181 O.p. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody podlegały ocenie organów podatkowych z uwagi na zasadę wyrażoną w treści art. 191 O.p. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy całości materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. Organ odwoławczy w myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, rozważył wartość poszczególnych dowodów, jak również sformułował wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia ww. zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 13. Sąd ocenia, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe, a w szczególności NUS, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 O.p. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów, z zachowaniem powyższej zasady, organy podatkowe oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona, poddały też ocenie wiarygodność dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone do sprawy. Utrwalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny zamyka się w spójną całość, a jego ocena została dokonana z zachowaniem zasad obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów. DIS – wbrew twierdzeniom skargi - dokonał analizy zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, podzielając argumentację NUS oraz uzasadniając swoje stanowisko w zakresie nieuwzględnienia zarzutów. 14. Sąd stwierdza, że odwoływanie się przez stronę skarżącą w trakcie toczącego się postępowania oraz w skardze do wyroków NSA i ETS nie mogło odnieść zamierzonego skutku, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy w sposób jasny wynika, że Skarżący w 2005r. działał jako podatnik VAT – handlowiec, kupując lokale mieszkalne z zamiarem ich sprzedaży oraz sprzedając je w krótkim odstępie czasowym od momentu zakupu, z zyskiem, a działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości miała miejsce zarówno przed 2005r., jak też w 2005r. oraz w latach następnych, choć podatnik nie dopełnił czynności rejestracyjnych. Tym samym powoływany w skardze wyrok NSA z 29 października 2007r. sygn. akt. I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód - potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji zawarte w wydanych w sprawie decyzjach. Sąd ponadto wyjaśnia, że kryterium wskazane w wyroku ETS z 4 października 1995r. sygn. akt C 291/92 ma charakter pomocniczy, a ponadto zostało wyrażone w ramach odmiennego stanu faktycznego niż istniejący w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy, trudno wysnuć wniosek, że jakąkolwiek część lokali mieszkalnych, sprzedanych w 2005r. strona skarżąca zarezerwowała na cele prywatne. W lokalach tych nie była zameldowana, nie dzierżawiła ich, nie wynajmowała, nie dokonywała żądnych zmian mających na celu przystosowanie lokali do własnych potrzeb; mieszkania były zbyty w krótkim czasie od dnia zakupu – około rok. Wszystkie te okoliczności świadczą o zamiarze sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu. W odniesieniu do ww. lokali strona skarżąca, zgodnie z ww. wyrokiem ETS, występowała jako podatnik, a transakcje te podlegały - jak trafnie przyjęły organy podatkowe obu instancji - opodatkowaniu VAT, bez względu na to czy podatnik korzystał z prawa do odliczenia VAT, czy też nie. Powoływany w skardze wyrok NSA z 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 558/09 potwierdza również prawidłowość stanowiska organów podatkowych, jak też rozwiewa wątpliwości strony skarżącej co prawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt u.p.t.u., odwołując się do wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8). W orzeczeniu tym stwierdzono, że zarówno z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W rozpoznawanej sprawie, w świetle okoliczności faktycznych, organy podatkowe prawidłowo uznały Skarżącego za podatnika, postępując zgodnie ze stanowiskiem ETS (por. C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl). Z orzeczenia tego wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT (...). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. 15. W związku z tym Sąd uznaje, że zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów postępowania są nieuzasadnione. Ustalenia i wnioski organów podatkowych znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i omówionych w decyzji dowodów. 16. Sąd stwierdza ponadto, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. możliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów, wbrew twierdzeniom skargi, nie można przyjąć, że nieruchomości zostały nabyte jedynie w celach osobistych Skarżącego. Okoliczności sprawy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, wskazują, że zarówno kupno większej ilości nieruchomości (8 lokali mieszkalnych) od Spółki, w której Skarżący do 14 lutego 2007r. był wiceprezesem, jak również dokonywanie ich zbycia we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzający się, częstotliwy), w krótkim odstępie czasowym - około rok od daty zakupu, z zyskiem świadczy o tym, że sprzedawane nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Uzasadniało to – zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe, handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsze lokale sprzedano w 2004r., następne w 2005r., kolejne w 2006r. W lokalach mieszkalnych żaden z małżonków, ani członek ich rodziny nie był zameldowany; lokale nie były użytkowane od dnia zakupu, do dnia sprzedaży, nie były też wynajmowane, dzierżawione. Sprzedaż lokali była powtarzalna, kontynuowana na przestrzeni okresu od 2004r. do 2006r. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący w 2005r. dokonywał czynności w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz że w związku z tym, jako podatnik VAT podlegał opodatkowaniu VAT, nie budzi wątpliwości. W związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący występował jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i był w związku z tym w 2005r. podatnikiem VAT z tytułu dokonanych trzech transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, nie nasuwa wątpliwości. Prawidłowe było więc zastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 20. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie oraz art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne jest oddalenie skargi.