III SA/Wa 2766/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr IPPB1/415-240/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. F., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest jedynym komandytariuszem ("Komandytariusz") spółki pod firmą "W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa ("Spółka komandytowa"). Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie kursów językowych (w tym e-learningowych), organizowania warsztatów językowych i wydawania materiałów dydaktycznych. Jedynym komplementariuszem pozostaje spółka pod firmą W. sp. z o.o. ("Komplementariusz"), której jedynym wspólnikiem, a zarazem Prezesem Zarządu, jest Skarżąca. W 2006 r. Spółka nabyła prawo własności nieruchomości lokalowej położonej w Warszawie, przy ul. Widok 19. W skład tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], wchodzą dwa niewyodrębnione lokale, jeden zajmowany przez Spółkę, drugi wynajmowany przez Spółkę podmiotowi, prowadzącemu w nim działalność gastronomiczną - restaurację ("Nieruchomość"). Komandytariuszowi przysługuje względem Spółki roszczenie o wypłatę niepodzielonej części zysku za 2006 r. Kwota ta, pomniejszona o wymagane do zwrotu kwoty w związku z pobranymi przez Komandytariusza zaliczkami i wypłatami poczynionymi w ramach wypłaty zysku Spółki za kolejne lata ("Niepodzielony Zysk"), nie przekracza wartości rynkowej Nieruchomości, jednakże jest większa od wartości jednego z niewyodrębnionych z Nieruchomości lokali. Spółka zamierza zaspokoić roszczenie Komandytariusza związane z wypłatą Niepodzielonego Zysku poprzez dokonanie wypłaty kwoty Niepodzielonego Zysku w naturze w postaci przeniesienia na Komandytariusza (i) odrębnej własności lokalu wyodrębnionego z Nieruchomości oraz (ii) udziału we współwłasności w części Nieruchomości pozostałej po wyodrębnieniu lokalu ("Część Nieruchomości"). Zarówno Spółka jak i Komandytariusz godzą się na dokonanie wypłaty Niepodzielonego Zysku w formie przeniesienia własności Części Nieruchomości. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przeniesienie na Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez Komandytariusza podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej przeniesienie na nią jako Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Skarżącej w polskim systemie podatkowym spółka komandytowa w zakresie podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej skutkuje tym, że każdy ze wspólników będzie osiągał przychody, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", i rozliczał je z kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce. Zysk z działalności prowadzonej w tej formie jest zyskiem wspólników i podlega opodatkowaniu. Od wypracowanego zysku wspólnicy są obowiązani odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 3f u.p.d.o.f.). W tym kontekście nie ma zdaniem Skarżącej znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Z drugiej strony wspólnicy mogą podjąć decyzję o wypłacie zysku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Skoro wspólnicy podejmą uchwałę o podziale zysku i zamiast na wypłatę zysku przekazać gotówkę, przekazują istniejące w spółce aktywa, to otrzymanie przez wspólnika tego składnika majątku nie stanowi dlań przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Przychód i dochód powstał bowiem w spółce i był rozliczony przez wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce z kosztami uzyskania przychodów. Fakt fizycznego podziału zysku w spółce komandytowej jest już neutralny podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, w związku z odprowadzeniem przez Komandytariusza zaliczek na podatek dochodowy, wypłata Niepodzielonego Zysku w postaci Części Nieruchomości będzie neutralna podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko potwierdzone jest ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, których sygnatury Skarżąca wskazała. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 51, art. 102 i art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej "K.s.h.". Stwierdził, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu. Jednakże zdaniem Ministra - w opisanym zdarzeniu przyszłym - nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikowi spółki komandytowej (Skarżącej) własności nieruchomości. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. Minister odwołał się ponadto art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia części nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Przekazanie rzeczowych składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki komandytowej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela (następuje ich zbycie), a spółka komandytowa zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku. Nie można zatem stwierdzić, że taka czynność nie ma charakteru odpłatnego. Według Ministra o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo (gdyż pochodzi ze środków wypracowanych przez spółkę, które w trakcie roku podatkowego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), o tyle w sytuacji przekazania rzeczowych składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki komandytowej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki komandytowej, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem Ministra na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna tj. odpłatne zbycie części nieruchomości która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W rezultacie na Skarżącej będzie ciążył obowiązek rozliczenia tego przychodu oraz ewentualnego uiszczenia podatku z tego tytułu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa Minister uznał, że przywołane wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Ponadto Minister nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w powołanym orzecznictwie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 10 oraz art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej aby przeniesienie własności nieruchomości spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć ono charakter odpłatny. Istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest takie, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. W opinii Skarżącej tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie K.s.h., a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Takiej oceny nie powinno zmieniać również to, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nie ekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiadają żadne świadczenia wzajemne ze strony wspólnika. Skarżąca podkreśliła, że Spółka komandytowa, wydając rzecz jako wypłatę z zysku, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie wynikające z art. 52 K.s.h. W ocenie Skarżącej taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólnika spółki komandytowej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Zdaniem Skarżącej pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. Według Skarżącej nie można również pominąć kwestii opodatkowania przychodów Spółki komandytowej jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk Spółki, uiszczali również podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Zakup Nieruchomości został sfinansowany ze środków Spółki komandytowej. Zatem pozyskanie środków na zakup Nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników Spółki komandytowej. Uznanie, że przeniesienie własności Części Nieruchomości tytułem podziału zysku Spółki komandytowej stanowi przychód jej wspólników oznaczałoby w praktyce ponowne opodatkowanie zysku Spółki (wspólników), co byłoby niczym nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Spór dotyczy istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazaniem komandytariuszowi spółki komandytowej, należącej do spółki, nieruchomości tytułem wypłaty zysku (wypłata zysku w formie rzeczowej). Zdaniem Ministra Finansów obowiązek ten istnieje po stronie spółki komandytowej. Przekazanie bowiem komandytariuszowi nieruchomości w zamian za zysk w formie pieniężnej powoduje powstanie korzyści majątkowej polegającej na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty zysku, co skutkuje powstaniem przychodu spółki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej natomiast opisane we wniosku zdarzenie jest obojętne podatkowo. Przeniesienie nieruchomości na rzecz komandytariusza z tytułu wypłaty zysku nie ma bowiem charakteru odpłatnego, a spółka nie uzyskała żadnych korzyści. Tym samym nie osiągnęła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. Na początku rozważań wymaga wyjaśnienia, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych (a contrario wynika to z art. 1 u.p.d.o.f., a wprost z art. 5a pkt 26 tej ustawy), jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podatnikami podatku dochodowego w sytuacji przychodu, osiąganego przez spółkę komandytową, są jej wspólnicy. To oni mają obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, następnie zaś uiścić ewentualną dopłatę po zakończeniu roku podatkowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychód, osiągany przez spółkę komandytową, jest przychodem jej wspólników i jako taki jest opodatkowany (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem za każdym razem, kiedy spółka komandytowa "osiąga przychód", będzie to przychód osób, będących wspólnikami tej spółki i jako taki właśnie będzie opodatkowany. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował powiększenie majątku spółki komandytowej, został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie jednej z ustaw o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z powyższej regulacji wynika, że aby przeniesienie własności nieruchomości spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć charakter odpłatny. Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację należy wskazać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu Spółki. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako zysk ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku). Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika Spółki nie jest też czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Już tylko brak przesłanki odpłatności w opisywanej sytuacji prowadzi do uznania, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie można również pominąć wspomnianej już kwestii opodatkowania przychodów spółki jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk spółki, uiszczali również podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Jak wynika z akt sprawy, zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków spółki. Zatem pozyskanie środków na zakup nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników spółki. Uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości tytułem podziału zysku spółki stanowi przychód wspólników oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie zysku spółki (wspólników), co byłoby nieuzasadnione. Dodatkowo należy wskazać, że w podobny sposób wypowiedział się na gruncie analogicznego zagadnienia, dotyczącego przeniesienia własności z tytułu dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów błędnie bowiem uznał, że wypłata zysku poprzez przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały Spółki, spowoduje powstanie przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony Minister Finansów uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Stwierdzenie o niewykonalności zaskarżonej interpretacji w pkt 2 uzasadnia art. 152 tej ustawy. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a..