III SA/Wa 2780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2015 r. wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.845 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika aktem notarialnym z [...] stycznia 2015 r. Skarżący nabył od nabył od I. Sp. z o.o., lokal mieszkalny nr [...], o powierzchni użytkowej 29,52 metrów kwadratowych, składający się z pokoju, przedpokoju i łazienki, usytuowany na pierwszej kondygnacji budynku przy ulicy [...]w W., w dzielnicy U., wpisany w księdze wieczystej nr [...], z którego własnością związany jest udział wynoszący 2952/292149 części we współwłasności gruntu, na którym budynek się znajduje oraz we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, oraz udziału we współwłasności gruntu, na której znajduje się budynek, a także we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali określony został na kwotę 292.248,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę wartość rynkową nieruchomości oraz wartość udziału wynoszącego 2952/292149 części we współwłasności gruntu, na której znajduje się budynek, pobrał od nabywcy podatek w kwocie 5.845,00 zł. Skarżący wnioskiem z 3 lutego 2015 r. wystąpił do naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 5.845 zł. zdaniem Skarżącego przedmiotowa transakcja jest opodatkowana podatkiem VAT, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (właściwy miejscowo), odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.845 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotowa czynność została zwolniona z opodatkowania VAT. Zatem skoro nabycie nieruchomości jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to czynność ta nie będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626, dalej: "u.p.c.c."). Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 ust. 4 lit. b. u.p.c.c. i stwierdził, że nabywając nieruchomość Skarżący oświadczył, że kupna dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stroną sprzedającą był I. Sp. z o.o., która jest podatnikiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Skarżący stoi na stanowisku, że w tej sytuacji powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Tymczasem zasadą jest wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powszechność opodatkowania. Natomiast wyjątki wynikające z art. 2 u.p.c.c. muszą być rozumiane w sposób ścisły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonany przez Skarżącego zakup nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, w oparciu o art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 pkt b) u.p.c.c, który znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Słusznie zatem notariusz pobrał od przedmiotowej czynności podatek w kwocie 5.845,00 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 14 u.p.t.u. oraz powołanej przez Skarżącego w odwołaniu definicji oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz pierwszego zasiedlenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezzasadny, zaś przywołane definicje nie mają istotnego znaczenia dla podjętego przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że u.p.t.u. w okresie wystawienia kwestionowanej faktury określała stawki podatku VAT jako 22%, 8%, 5% i 0%, nie zawiera zaś stawki VAT zwolniony. Organ odwoławczy zauważył jednak, że u.p.t.u. zawiera przepisy, takie jak np. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., które regulują kwestię zwolnienia z opodatkowania danej czynności - w przedmiotowej sprawie dostawy budynków. Co do zasady, w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowa czynność nie jest objęta zakresem ustawy, czy też że żadne jej przepisy nie znajdują w takim przypadku zastosowania. Ma to istotne znaczenie, ponieważ objęcie czynności przepisami u.p.t.u. może w znaczący sposób wpłynąć na jej opodatkowanie innymi podatkami. Tego typu sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący nabył lokal nr [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], zaś sprzedaż ta została zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Strona natomiast całkowicie pominęła treść art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., który znajduje zastosowanie w danej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o obowiązku zwrotu nadpłaty w kwocie 5.845,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, rażące naruszenie art. 72, art. 75, art. 120, art. 121, art. 133 Ordynacji podatkowej, oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z wyrokiem ETS z dnia 9 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Dieter Ambrecht oraz art. 2 ust. 4 i 4a u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nabył od I. Sp. z o. o. dwa lokale, pierwszy za aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...], przy którym notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w związku z oświadczeniem przedstawicielek spółki sprzedającej, iż Spółka ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Instytut w tym przypadku wystawił fakturę VAT Nr [...]z dnia 27 czerwca 2014 r. naliczając podatek VAT według stawki 23%. Drugi lokal za aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...], przy którym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał, że budynek w którym znajduje się lokal nr [...] został wybudowany w 2001 r. na działce [...]jako budynek mieszkalny z garażami wraz z prawem do działki [...]w części ułamkowej i był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez I. Sp. z o. o., zaś w dacie nabycia był to pokój hotelowy. Budynek w którym znajduje się lokal [...] był wprowadzony do ewidencji środków trwałych I. Spółka z o. o., Instytut naliczał amortyzację, czyli był on używany do celów zawodowych. Skarżący przywołał wyrok ETS z 9 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Dieter Ambrecht oraz postanowienie ETS z dnia 05.06.2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje. Jego zdaniem Instytut nie może być dla jednej transakcji sprzedaży swego majątku podatnikiem podatku VAT, a dla drugiej transakcji sprzedaży swego majątku nie być podatnikiem podatku VAT, a ponadto nie można zasiedlić szpitala, fabryki, hotelu, szkoły, parkingu. Skarżący uzupełniając przedstawioną argumentację, przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2009 r. I SA/Gd 219/2009. Wyraził także przekonanie, że I. dokona korekty wystawionej faktury nr [...]z dnia 26 stycznia 2015 r. poprzez naliczenie podatku VAT, bez konieczności kierowania sprawy na drogę sądową. Końcowo Skarżący powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 858/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1086/06. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonany przez Skarżącego w dniu 26 stycznia 2015 r. zakup od I. Sp. z o. o. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i wszelkimi prawami z nim związanymi jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie podlegają podatkowi, czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. W ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 i 4 lit. a) u.p.c.c. Skarżący zakupu przedmiotowego lokalu dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od I. Sp. z o. o., będącego podatnikiem podatku VAT. Instytut jednak, jak wynika z zapisu w akcie notarialnym, był w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jest więc oczywiste w świetle art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., że taka transakcja, nie mogła być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ma tu znaczenia podniesiony w skardze argument, że spółka (I. Sp. z o. o.), jest podatnikiem podatku VAT, skoro, przy danej czynności, była z tego podatku zwolniona. Wyjaśnić w tym miejscu należy pojęcia "czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług" oraz "czynność zwolniona z podatku od towarów i usług". Pierwsze z wymienionych pojęć (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.), dotyczy czynności, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Drugie ze wskazanych pojęć (art. 2 pkt 4 lit b. u.p.c.c.), dotyczy zaś sytuacji, gdy wystąpienie czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się następnie w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwagi na objęcie transakcji zwolnieniem podatkowym. O zastosowaniu wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., nie decyduje zatem wskazana przez Skarżącego okoliczność, że jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz to, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z tego podatku. Prawidłowość tego poglądu, wynika z akceptacji przez Sąd orzekający w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2574/10 ( CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził: "Z treści cytowanego wyżej przepisu (art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c.) wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o pcc z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Co więcej, dodać należy, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona." Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, stwierdzić zdaniem Sądu należy, że notariusz zasadnie pobrał od przedmiotowej czynności podatek w kwocie 5.845,00 zł. ,bowiem podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., Za niezasadny uznać także należy zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 2 ust. 14 u.p.t.u. oraz powołanej przez Skarżącego definicji oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz pierwszego zasiedlenia. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem rozważania te oraz wskazane przez Skarżącego orzecznictwo, dotyczą podatku od towarów i usług, natomiast zaskarżona decyzja, dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania określonych w art. 120 i 121 O.p. Organ w rozpoznawanej sprawie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. W toku postępowania, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. zostały także uwzględnione dowody przedstawione przez Skarżącego, w tym faktura oraz akt notarialny dotyczący czynności będącej przedmiotem sprawy. W ocenie Sądu, organy dokonały także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadniły swoje stanowisko. Nie można także zgodzić się zdaniem Sądu ze Skarżącym, że naruszone zostały przepisy art. 72 O.p. oraz art. 75 O.p. Zgodnie z treścią art. 72 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zaś w art. 75 O.p. określono przypadki, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Jak już szczegółowo wyjaśniono, pobrany przez notariusza podatek od czynności umowy sprzedaży nieruchomości, był podatkiem należnym, a zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 5.845,00 zł, było nieuzasadnione. Niezrozumiały jest zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 133 O.p.. Skarżący nie wyjaśnił zresztą w skardze, na czym miałoby polegać to naruszenie. Zgodnie z treścią tego przepisu Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie był bowiem kwestionowany fakt, ze Skarżący jest jego stroną, czego następstwem było doręczanie mu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.