III SA/Wa 2783/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 12 217 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., określił M. G. (dalej ,,Skarżący" lub ,,Strona") prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ,,ustawa o VAT") za okres od marca do listopada 2013 r. Organ ustalił, że Skarżący w okresie marzec - listopad 2013 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ewidencjonując w rejestrze zakupów/sprzedaży jak i rozliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony/należny wykazany na tzw. "pustych" fakturach, niedokumentujących rzeczywistych transakcji świadczenia usług czy też dostawy towarów. Zdaniem organu I instancji Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że działał on w dobrej wierze, bądź też że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W związku z powyższym, Strona w okresie objętym postępowaniem, rozliczając w deklaracjach VAT-7 podatek należny/naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, naruszyła m.in. art. 5 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych przez siebie "pustych" fakturach na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. i i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) - dalej w skrócie: "Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu rzeczy, tj. uznanie, że nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznej dostawy towarów i usług, wykazane na fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz Strony, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupowych fakturach VAT; ) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3) art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wynikająca z deklaracji składanych przez Stronę; 4) art. 103 ust. i oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawiane przez Stronę faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych; 5) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 122 w zw. z art, 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 7) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy; 8) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny, że dana okoliczność została udowodniona bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego; 9) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne; 10) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) - dalej w skrócie: "Konstytucja", poprzez rozszerzające traktowanie wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Strona podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu I instancji prowadziła w okresie objętym postępowaniem rzeczywistą działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że M. G. w okresie marzec – listopad 2013 r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. W rejestrach zakupu za ww. okres Strona wykazała zakupy sprzętu elektronicznego od: "[...]", J.; W., W.; R. Sp. z o.o., W., C., W., C. Sp. z o.o., P., A., W., G. Sp. z o.o., W., S. Sp. z o.o, W., H. s.c., W.; H. Sp. z o.o., W., O. Sp. z o.o. W., 4. Sp. z o.o., P., B. Sp. z o.o., W., o łącznej wartości brutto 14.220.649,56 zł, netto 11.561.503,71 zł, podatku VAT 2.659.145,85 zł. Jak ustalił organ I instancji, A. W. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 transakcji sprzedaży na rzecz M. G.. DUKS w K. wydał dla A. W. decyzję w podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2012 r. – marzec 2013 r., w której zobowiązał ww. podmiot w trybie art, 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku VAT wykazanego na tzw. "pustych" fakturach. Jak ustalił ww. organ A. W. nie posiadał towaru będącego przedmiotem sprzedaży, a udokumentowane fakturami VAT transakcje były fikcyjne. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. W. została założona z góry powziętym zamiarem uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych. Kontrahenci podatnika zeznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej, nie wystawiali żadnych dokumentów, w tym faktur VAT, nie byli w posiadaniu żadnych towarów, a tym samym nie mogli ich sprzedać. Organ I instancji zweryfikował ponadto podmiot W., zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. przez firmę W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Towar wyfakturowany przez firmę W. na rzecz firmy M. nie mógł zostać dostarczony przez A. Sp. z o.o., oraz firmy D. i S., ponieważ podmioty te albo nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej albo towar nie opuszczał magazynu D. Sp. z o.o., a jedynie fakturowo zmieniał właściciela. Pismem z dnia 24 lutego 2014 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, organ wezwał P. K., właściciela firmy C., do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dla firmy M.. Uzyskano wydruk faktury VAT nr l/MAR/04/2013 z dnia 30.04.2013 r. wystawionej przez firmę C. na rzecz firmy M. wraz z listą numerów IMEI oraz fakturą zakupu przedmiotowej partii towarów o nr 00083 z dnia 30.04.2013 r., wystawioną przez L. Sp. z o.o., W.. L. Sp. z o.o. nie odpowiadała na korespondencję organu I instancji. DUKS w G. przekazał organowi I instancji materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wobec ww. podmiotu. Jak ustalono, L. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rolą było wystawianie faktur w celu wydłużenia fakturowego łańcucha dostawców, co miało ukryć źródło faktycznego pochodzenia towaru. Spółka L. Sp. z o.o. była również wystawcą faktury VAT na rzecz R. Sp. z o.o., opiewającej na kwotę netto 808.310,48 zł, podatek VAT 185.911,41 zł. Pismem z dnia 24.02.2014 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, wezwano C. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dla firmy M.. Korespondencja przesłana na adres siedziby spółki nie została odebrana, również ponowne wezwanie nie zostało podjęte. Pismem z dnia 28.04.2014 r. zwrócono się do DUKS w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji z firmą M.. DUKS w P. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w C. Sp. z o.o. nie jest możliwe ze względu na brak kontaktu ze spółką. W toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że: siedziba C. Sp. z o.o. mieści się pod adresem "wirtualnym"; w dniu 19.09.2013 r. wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT; w I kw. 2013 r. nie stwierdzono transakcji pomiędzy C. Sp. z o.o. a firmą M.; prezes spółki C. Sp. z o.o. Damian Mendel w dniu 22.05.2014 r. zeznał, ze nic nie wie na temat współpracy spółki z firmą M.. Organ I instancji w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wezwał M. B., właściciela firmy A., do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dla firmy M.. Korespondencja przesłana na wskazany adres nie została odebrana. W dniu 28.04.2014 r. zwrócono się do DUKS we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. DUKS we W. poinformował, że nie było możliwości przeprowadzenia ww. czynności z uwagi na brak kontaktu z firmą A.. Jak ustalono firma A. mimo wprowadzenia do obrotu faktur VAT wystawionych dla firmy M. w okresie maj-czerwiec 2013 r., nie rozliczyła podatku VAT z tego tytułu w deklaracjach VAT-7. M. B. figurował w rejestrze podatników jako czynny podatnik VAT od 01.05.2013 r. do 12.03.2014 r. W dniu 12.03.2014 r. został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Podatnik nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 za 2013r. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki M. B. rozpoczął i zakończył działalność gospodarczą, całkowity brak możliwości nawiązania z nim kontaktu oraz fakt, że pomimo dokonanej rzekomo sprzedaży na rzecz firmy M. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, należy uznać. że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest to podmiot, który został zarejestrowany tylko w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT oraz stworzenia pozorów legalnego dostawcy. Pismami z dnia 24.02.2014 r. oraz 29.07.2015 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, organ I instancji wezwał S. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dla firmy M.. Pomimo skutecznego doręczenia na adres wskazany jako siedziba nie uzyskano żadnej odpowiedzi. W dniu 28.042014 r. zwrócono się do DUKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. DUKS w W. poinformował, że z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką, przeprowadzenie wnioskowanych czynności oraz zleconych dowodów z przesłuchania świadków nie jest możliwe. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem S. Sp. z o.o. jest cudzoziemiec – A. C., z którym nie ma kontaktu. Pod adresem rejestracyjnym wskazanym jako siedziba, tj. [...] W., ul. S. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Właściciel lokalu wynajmuje pod tym adresem biuro wielu podmiotom gospodarczym, natomiast umowa ze S. Sp. z o.o. została rozwiązana przez wynajmującego w dniu 10.03.2014 r. z powodu braku płatności. Pismem z dnia 24.02.2014 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, organ podatkowy wezwał G. Sp. z o.o., do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji sprzedaży dla firmy M.. Pomimo skutecznego doręczenia na adres wskazany jako siedziba nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Pismem z dnia 28.04.2014 r. zwrócono się do DUKS w Krakowie o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. W odpowiedzi DUKS w Krakowie przekazał decyzje w podatku od towarów i usług za I-ll kw. 2013 r. wydane dla G. Sp. z o.o., określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t,u. wraz z protokołem przesłuchania prezesa zarządu J. L.. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że G. Sp. z o. o nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego w celu obniżenia kwoty podatku należnego przez swoich "fakturowych kontrahentów". Rolą G. Sp. z o.o. było wydłużenie łańcucha podmiotów, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów (zagranica) oraz odsprzedanie towarów w transakcji krajowej następnym podmiotom. Z zeznań prezesa zarządu G. Sp. z o.o. wynika, że był on faktycznie tylko wynajętą osobą, która nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki i wpływu na nią, a wszystkim za pośrednictwem Internetu zajmował się "J.“ - mniej więcej trzydziestoletni anglojęzyczny obywatel Wielkiej Brytanii. Pismem z dnia 11.03.2015 r. NUS w L. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w H. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec oraz sierpień – wrzesień 2013 r., z którego wynika, że podmiot ten w rzeczywistości nie dokonywał dostaw towarów i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w H. Sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Pod adresem siedziby mieści się tzw. "wirtualne biuro" (umowa wygasła z dniem 30.09.2013 r.). Jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu jest A. M.. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła w [...] M. Urzędzie Skarbowym w W. w 07/2013 r. Pod wskazanym wyżej adresem H. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przechowywała ksiąg rachunkowych. Pismem z dnia 24.02.2014 r., w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, organ wezwał O. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) do złożenia wyjaśnień odnośnie transakcji sprzedaży dla firmy M.. W odpowiedzi w dniu 07.03.2014 r. spółka przedstawiła kserokopie faktur VAT dokumentujących zakup towaru wystawionych przez A. Sp. z o.o., W.. W celu ustalenia źródła pochodzenia wyfakturowanego towaru zwrócono się do A. Sp. z o.o. o udzielenie wyjaśnień w zakresie przedmiotowych dostaw towaru. Pod adresem wskazanym jako siedziba korespondencja nie została odebrana. DUKS w O. przeprowadził postępowania kontrolne wobec O. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. DUKS w O. w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadziła do obrotu "puste" faktury VAT niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Funkcjonowanie O. Sp. z o.o. ograniczało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, z zeznań prezesa wynika zaś, że pełnił on funkcję tzw. słupa, wynajętego do formalnego założenia spółki i otworzenia rachunków bankowych, do których zresztą nie miał żadnego dostępu. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. wynika m.in., że: spółka posiada siedzibę w ,,wirtualnym biurze", spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku w walucie euro, za okres od kwiecień – wrzesień 2013 r. składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała wartości zerowe, a za okres od październik 2013 r. – marzec 2014 r. wykazywała znaczne obroty, za kwiecień 2014 r. wykazała wartości zerowe, a od maja 2014 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, z dniem 21.08.2014 r. urząd skarbowy wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług, brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, prezesem zarządu jest obywatel Wielkiej Brytanii nieznający języka polskiego, towary handlowe "wyfakturowane" zostały przez jednego dostawcę A. Sp. z o.o. z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu, każdej fakturze sprzedaży wystawionej przez S. Sp. z o.o. odpowiadała faktura zakupu od A. Sp. z o.o., w przelewach dotyczących zapłaty za faktury jako tytuł płatności wskazywano inne niż na fakturach zakupu numery tych faktur, na ww. fakturach znajduje się szereg błędów, marża spółki wynosiła zaledwie 0,16% i nie pozwalała na osiągnięcie zysku, S. Sp. z o.o. nie miała środków na wpłaty za faktury zakupu od A. Sp. z o.o., towar nie był przemieszczany. A. Sp. z o.o. jest ,,znikającym podatnikiem", a faktury przez nią wystawione stwierdzają czynności, których nie można dowieść. Podmioty zagraniczne widniejące na dokumentach magazynowych D. Sp. z o.o. jako dostawcy A. Sp. z o.o., wg informacji VIES nie wykazywały żadnych dostaw, były aktywne w tym samym okresie w którym S. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., wystawiały faktury i dokonywały rzekomych transakcji, po czym zaprzestały działalności. W dniu 10.12.2014 r. przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu B. Sp. z o.o. K. A., który zeznał min., że: spółka nie prowadzi salonu ani punktu handlowego, nie posiada własnego magazynu (korzysta z magazynu D. Sp. z o. o), zatrudnia jednego pracownika w charakterze tłumacza i pracownika biurowego, który wyszukuje klientów w internecie, z firmą M. nie nawiązano dłuższej współpracy, ponieważ żądała ona dwudniowego kredytu oraz oferowała zbyt niskie ceny, regularnym dostawcą B. Sp. z o.o. była P. Sp. z o.o. DUKS w W. w decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług dla B. Sp. z o.o., określił spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji DUKS w W. stwierdził, że B. Sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT. W procederze oszustwa spółka pełniła funkcję ,,bufora", a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w celu wydłużenia łańcucha, zwiększenia dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a ,,brokerem". Ustalono, że B. Sp. z o.o. w okresie sierpień - grudzień 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez spółkę w tym okresie nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W toku postępowania organ I instancji dokonał również analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji zakupu towarów handlowych od firmy M. oraz ich dalszej odsprzedaży. Z zebranego materiału wynika, że towar ,,wyfakturowany" przez firmę M. na rzecz odbiorców krajowych, praktycznie we wszystkich przypadkach stał się ostatecznie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz kilku powtarzających się podmiotów zagranicznych: M. z siedzibą w Niemczech, O. Ltd. z siedzibą w Bułgarii, P. z siedzibą na Litwie, N. GmbH z siedzibą w Niemczech, T. z siedzibą w Niemczech, K. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, C. s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Ponadto M. G. wystawił faktury VAT których przedmiotem miały być usługi informatyczne wykonane na rzecz W. s.c., W.. Ustalono, że M. G. nie posiadał wykształcenia informatycznego, nie zatrudniał osób z takim wyksztalceniem oraz nie dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia usług informatycznych. Zdaniem organu I instancji niewiarygodna jest również wartość "wyfakturowanych" usług informatycznych, rzekomo zrealizowanych przez kontrolowanego. Na uwagę usługuje fakt, że W. s.c. dokonała przelewu środków finansowych na rzecz firmy M. w wysokości 61.500,00 zł w dniu 09.04.2013 r., tj. przed "wyfakturowaniem" usług informatycznych w dniu 30.04.2013r. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży w firmie M. dokonywane były bardzo szybko, zwykle tego samego dnia. Dostawcami były głownie spółki z o.o., o niskim kapitale zakładowym i krótkim okresie istnienia, ich siedziby mieściły się w biurach wirtualnych, żadna z nich nie miała renomy, doświadczenia rynkowego, nie była znana w branży. W połowie przypadków ich prezesem zarządu był obcokrajowiec, nie mający miejsca zamieszkania na terytorium Polski, z którym brak jakiegokolwiek kontaktu. W celu zbadania rzeczywistego źródła pochodzenia towaru organ I instancji przeanalizował dokumenty CMR i inne dokumenty zawierające szczegóły dostaw towaru wprowadzanego do magazynu. Jak ustalono, na podstawie powyżej wskazanych informacji, towary będące przedmiotem transakcji firmy M. wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia w większości przypadków wskazywały wyłącznie dane centrum logistycznego D. Sp. z o.o. Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz konkretnego odbiorcy polskiego co zdaniem organu I instancji potwierdza fakt że towar ten był sprowadzany tylko w jednym celu, tj. dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów zagranicznych, które następnie zwalniały go na rzecz [...] podmiotu krajowego tzw. "znikającego podatnika". Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw, we wskazanym okresie nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych ,,znikających podatników", bądź "buforów". Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy M. wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy. W przedstawionych powyżej łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka, a nawet kilkanaście podmiotów. Nierealność rzekomych transakcji potwierdza korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy każdym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw a pracownikami centrum logistycznego, odnosząca się do każdej partii towaru i każdego przesunięcia oddzielnie, a więc składająca się z ponad kilkunastu e-maili dziennie, podczas gdy towar w rzeczywistości nie zmieniał swojego położenia, a był jedynie "przerzucany" pomiędzy kontami klientów magazynu w systemie informatycznym centrum logistycznego. W ocenie organu I instancji kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy niewątpliwie o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były planowane oraz koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Zapewnienie chociażby transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że zakupią daną partię towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca oraz jego dostawca. Powyższe fakty niewątpliwie świadczą o tym, że szczegóły transakcji i kolejność podmiotów uczestniczących w łańcuchu miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, ustalenia organu I instancji wskazują, że M. G. z reguły nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wynikających z zakupu towarów handlowych. Zakup dużych partii towaru odbywał się na zasadzie kredytów kupieckich. Z analizy operacji dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do M. G., organ I instancji ustalił, że: - prowadząc działalność gospodarczą M. G. posiadał 3 nieaktywne oraz 8 aktywnych rachunków bankowych, w tym 3 walutowe (prowadzone w walucie euro), pomimo że z założenia przedmiotem działalności miała być hurtowa sprzedaż sprzętu elektronicznego z przeznaczeniem na rynek polski; - transakcje z reguły przebiegały w walucie euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności przewalutowania; - większość kontrahentów firmy M. posiadała rachunki walutowe w tym samym banku co zapewniało szybkość i zmniejszało koszty fikcyjnych transakcji; - M. G. nie posiadał własnego kapitału na rozpoczęcie działalności w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym - środki przeznaczone na pierwszą partię towaru pochodziły z niewiadomego źródła (z wynagrodzenia za pracę kontrolowany nie był w stanie zaoszczędzić 49.500,00 zł, a prowadzona wcześniej działalność gospodarcza przyniosła stratę); - kontrolowany nie dysponował w sposób swobodny środkami gromadzonymi w ramach firmy M. - środki te nie były przeznaczane na cele osobiste; - dostawcy firmy M. oraz ich dostawcy nie dysponowali własnymi środkami finansowymi - korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty rzekomo obce sobie nawzajem, nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia niebudzące zaufania; - spółki występujące w łańcuchach dostaw, jako pierwsze w obrocie krajowym otrzymane od odbiorców środki wyprowadzały za granice kraju, tak jak miało to miejsce w przypadku łańcuchów dostaw z udziałem G. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o, O. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Powyższe fakty organ I instancji słusznie zinterpretował w ten sposób, że świadczą one o tym, iż transakcje opisane w niniejszej decyzji miały na celu wyłudzenie podatku VAT, a podmioty występujące w transakcjach, w tym firma M., świadomie brały udział w "karuzeli podatkowej" sprzętem elektronicznym. Podsumowując ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji w sprawie, organ odwoławczy zauważył, że M. G. w okresie objętym postępowaniem nie posiadał salonu wystawienniczego, nigdzie nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosował rabatów, nie negocjował cen oraz nie poszukiwał klientów. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw kontaktowały się ze sobą wyłącznie za pośrednictwem poczty e-mail. Wzajemną współpracę rozpoczynano także przez Internet za pośrednictwem portali branżowych. Towar, będący przedmiotem kwestionowanych transakcji był wprowadzony do magazynu D. Sp. z o.o. przez podmioty zagraniczne i tego samego dnia, bądź też następnego na podstawie mailowych dyspozycji zwalniany na rzecz [...] podmiotu krajowego, tzw. ,,znikającego podatnika", a następnie kolejnych odbiorców (żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych). Ostatecznie po kilkukrotnej zmianie właściciela towar stawał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. Transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego dnia. Wskazane na fakturach towary, w tej samej ilości podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Rzekomymi dostawcami firmy M. w większości przypadków były spółki zawiązane przez osoby bądź podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu spółek przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. lch siedziby mieściły się w tzw. "biurach wirtualnych". Żaden z dostawców nie był znany na rynku, nie miał renomy oraz doświadczenia w branży. Wśród odbiorców faktur VAT wystawionych przez firmę M. znajdowały się podmioty, pomiędzy którymi stwierdzono liczne wzajemne powiązania. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Strona miała świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz finny M. przez jej kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił argumentację organu I instancji w tej kwestii, podkreślając fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące "działalności gospodarczej" Strony świadczą o tym, że firma M. była utworzona tylko i wyłącznie po to, żeby być ogniwem łańcucha transakcji mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, co wyłącza możliwość braku świadomości Strony w tym zakresie. M. G. świadomie zaewidencjonował "puste" faktury wystawione na jego rzecz przez podmioty rzekomo handlujące "elektroniką", a działania przez niego podjęte polegające m.in. na zbieraniu dokumentacji potwierdzającej prawdziwość tych transakcji miały wyłącznie na celu ukrycie faktu ich fikcyjności. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 193 § 1,2,4 O.p., a także naruszenia postanowień art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niewyczerpująco zweryfikowanym stanie faktycznym oraz prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uznał je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w tym: • art, 5, art. 7 ust. I, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, tj. uznanie, że M. nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznej dostawy towarów i usług, wykazane na fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz Skarżącego co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakupowych fakturach VAT, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, • art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji składanych przez Skarżącego, • art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, co łącznie z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych, • oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez rozszerzające traktowanie wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. 2) przepisów postępowania, w tym: • art. 120 i art. 121 § I art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art, 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niespójne uzasadnienie decyzji, • art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § I i § 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez pozbawienie atrybutu jawności w stosunku do postępowania kontrolnego prowadzonej wobec Skarżącego, uniemożliwienie wglądu w akta sprawy, generalne stwierdzenie istnienia interesu publicznego bez jego konkretyzacji oraz niewskazanie konieczności ograniczenia praw Skarżącego, tj. wyłączenie istotnych dla sprawy dokumentów z akt postępowania i tym samym uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym, • art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz zabezpieczenia monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy, • art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków na organ nałożonych ustawowo, tj. niezakomunikowanie Skarżącemu faktów znanych mu z urzędu a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie za dowody dokumentów, które w myśl ustawy nimi być nie mogą, • art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne, • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie wadliwej Decyzji UKS w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2013 r. Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tej podstawie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów (wymienionych wyżej) uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (organ nie kwestionował fizycznego istnienia towaru), a podatnik miał świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jako taki jest przedwczesny. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56). Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawców Skarżącego oraz ich dostawców. Jak podkreślono, postępowania wobec tych podmiotów w większości przypadków zakończyły się wydaniem decyzji kwestionujących całość sprzedaży przez nich dokonanej (decyzje dla L. sp. Z o.o. – dostawcy C., dla C., S. i G. oraz Y. – kontrahenta S. i G., A. sp. z o.o. – dostawcy D. sp. z o.o., która dokonywała dostaw do S. i G. oraz P. sp. Z o.o. - dostawcy G., a także dla H. oraz dla A. sp. z o.o. – dostawcy O., a ponadto dla B.). Decyzje te znajdują się w aktach sprawy. Organy z nich przede wszystkim wywodziły wniosek, że Skarżący, podobnie jak jego dostawcy i dostawcy tych dostawców, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał jej pozory. Na tej podstawie organy zbudowały koncepcję udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej, przypisując mu rolę drugiego bufora, który dokonywał nabycia od [...] bufora, dokonując następnie dostawy do brokera lub kolejnego bufora. Jego zadaniem, zdaniem organów, miało być działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań miało być wydłużenie łańcucha transakcji, utrudnienie postępowania organom skarbowym i zatracie powiązań między znikającym podatnikiem a brokerem. Na stronach 32-34 zaskarżonej decyzji wyszczególniono, co świadczy o uczestnictwie Skarżącego w karuzeli podatkowej, podając m.in. wynikające z decyzji wydanych dla kontrahentów Skarżącego i ich kontrahentów fakty, takie jak: odwrócony łańcuch dostaw, dostawy bez ekonomicznej wartości dodanej, szybkość transakcji, przewaga dostawców o niskim kapitale zakładowym i prezesów obcokrajowców, nawiązywanie współpracy przez internet i płatności dokonywane tą drogą, korzystanie z kredytów kupieckich, korzystanie z usług tego samego centrum logistycznego, brak prawidłowej specyfikacji towaru (błędne wtyczki w ładowarkach), korespondencja między centrum logistycznym a przedstawicielami niektórych podmiotów w języku angielskim, mimo że byli oni Polakami. Sąd dokonane na tej podstawie ustalenia uważa za niewystarczające. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, ale nie każda decyzja może wywołać skutek, o którym mowa w przepisie. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na decyzję jako dokument urzędowy ze skutkiem wyrażonym w art. 194 § 1 O.p. można się powołać tylko wtedy, gdy jest ona ostateczna. Wynika to z przyjętej w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) koncepcji wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna. Na temat mocy prawnej decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego i ich kontrahentów nie ma nawet wzmianki, a jego skutek jest taki, że Sąd nie może uznać za prawidłowe powołania się na ustalenia wynikające z tych decyzji. Istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy decyzje te można było potraktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i bez zastrzeżeń przyjąć za udowodnione to, co wynika z ich uzasadnienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne są więc ustalenia na temat stabilności tych decyzji w obrocie. Poza tym ustalenia na temat fikcyjności transakcji Skarżącego należy uznać za niepełne na skutek nieuwzględnienia jego wniosków dowodowych. Słusznie podkreślał on w odwołaniu, a następne w skardze, że jego wnioski w tym zakresie oddalono, mimo że były zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także konsekwentnie na dalszym etapie sprawy, podatnik kwestionował m.in. ustalenia dotyczące nierzeczywistego charakteru dostaw i na te okoliczności zgłaszał wnioski dowodowe (w tym o przesłuchanie świadków). W postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. organ I instancji żadnego jego wniosku nie uwzględnił stwierdzając, że przedmiotem wnioskowanych dowodów (o przesłuchanie świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji w postaci pracowników magazynu D., M. R., M. T., D. Z., właściciela firmy transportowej M. L. i kierowcy G. K. na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług transportowych oraz K. P. na okoliczność współpracy z C. i H., M. R. z firmy O. na temat działalności M. oraz z nagrań z monitoringu D.) nie jest zasadne, bo nie wniesie nic do sprawy. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że Strona nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia tych dowodów – nie uzasadniła, w jaki sposób wyniki tych dowodów miałyby wpłynąć na ustalenia organów. Zdaniem organów, dowody nie mają znaczenia dla sprawy bądź dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. W ocenie Sądu, trudno zgodzić się z twierdzeniami organu na uzasadnienie odmowy dopuszczenia chociażby dowodów osobowych. Organ nie mógł wiedzieć, czy te zeznania nic nie wniosą do sprawy, nie wiadomo też, dlaczego uznano, że chodzi o ustalenie okoliczności wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. Skarżący wszak zmierzał do wykazania okoliczności dla siebie korzystnej i miało to znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają być stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy nie ma – i potwierdza to bogate orzecznictwo sądowe. Zupełnie też niezrozumiałe jest tłumaczenie odmowy dopuszczenia dowodu tym, że podatnik w sposób nie dość klarowny uzasadnił potrzebę przeprowadzenia dowodu. Wnioski wyciągnięte z tak zebranego materiału dowodowego nie mogą być więc zaakceptowane bez zastrzeżeń. Organy dokonały też pewnych niedopuszczalnych uogólnień, wskazując np. że dostawcy Skarżącego będący osobami fizycznymi krótko prowadziły działalność gospodarczą, a niektóre zaprzestały jej wiele lat wcześniej np. W.. Sąd zwraca uwagę, że tut. Sąd uchylił decyzję wydaną dla tego ostatniego podmiotu za okresy rozliczeniowe w 2012 r., zatem nieprawdziwe jest twierdzenie, że po 2005 r. działalności on nie prowadził. Ustalenia w tym zakresie należy ponowić i właściwie je ocenić. Szereg zastrzeżeń budzą również ustalenia na temat świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszukańczym procederze. Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tego organy w rozpoznanej sprawie nie wykazały w sposób dostateczny. Organy podkreślały, że sprawdzenie kontrahentów przez Skarżącego było pozorne z przyczyn wymienionych na s. 35-37. O ile jednak można uznać za prawidłowe stwierdzenie, że nie jest należytą weryfikacja na podstawie dokumentów o niezaleganiu w podatkach w przypadku nowo utworzonych spółek (Skarżący datę ich rejestracji mógł sprawdzić w KRS), o tyle za niezrozumiałe trzeba uznać poczytanie na niekorzyść Skarżącego okoliczności, że W. od momentu założenia działalności gospodarczej co najmniej 4-krotnie zmieniał adres miejsca jej prowadzenia, czy też wywodzenie z dokumentów uzyskanych przed dokonaniem transakcji, że Skarżący już wcześniej wiedział, kto będzie jego nabywcą. Należy zauważyć, co trafnie wytknął Skarżący, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika istnienia m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Innymi słowy nie można podatnika obciążać odpowiedzialnością za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu. Można od niego oczekiwać tylko działań racjonalnych w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy. Z tego punktu widzenia należy ocenić okoliczności wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu (i skardze) przy uwzględnieniu tego, co było możliwe do ustalenia przez podatnika w ramach weryfikacji kontrahenta. Za niedostatecznie udowodnione Sąd uznał też twierdzenia organu co do niewykonania przez Skarżącego usług informatycznych na rzecz W. s.c. Wbrew temu co stwierdził organ ("ustalono, że M. G. nie posiadał wykształcenia informatycznego"), Skarżący zeznał i konsekwentnie podtrzymywał to twierdzenie na dalszym etapie postępowania, że ma wykształcenie informatyczne poparte odpowiednim dyplomami i zaświadczeniami o ukończeniu kursów i szkoleń. Nie wyjaśniono, dlaczego za tak istotną uznaje organ kwestię zaplecza technicznego przy świadczeniu usług informatycznych, poprzestając na twierdzeniu, że brak tego zaplecza jest wystarczającą przesłanką przemawiającą za uznaniem, że Skarżący usługi nie wykonał. Tymczasem trudno odmówić racji Skarżącemu, że współcześnie do wykonania tego typu usług wystarcza komputer z odpowiednim oprogramowaniem. Podobnie fakt przelewu kwoty 61.500 zł tytułem "za FVS/13/0004" w dniu 9 kwietnia 2013 r. przed wystawieniem tej faktury (30 kwietnia 2013 r.) nie może samo przez się świadczyć o fikcyjności usługi, skoro poszły za nią dalsze usługi. Skarżący wyjaśniał, że była to zapłata za fakturę wraz z zaliczką na poczet kolejnych usług. Kwesta ta wymaga więc ponownej weryfikacji i oceny w toku postępowania podatkowego. Wszystko to sprawia, że Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania o gromadzeniu dowodów i ich ocenie – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz dodatkowo art. 191 O.p. Za niezasadne uznał Sąd natomiast zarzuty naruszenia art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. wskazujące na pozbawienie Skarżącego dostępu do akt oraz wyłączenie jawności postępowania w stosunku do niego. Skarżący zarzucał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wyłączono z akt sprawy dokumenty dotyczące kontrahentów, po czym – po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o udostępnienie tych dokumentów – DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. odmówił zapoznania się z nimi powołując się na interes publiczny. W tym Skarżący upatruje naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 179 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisów art. 178 (prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). O możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie Skarżący został w nim pouczony, jednak środka tego nie złożył. Nie mógł więc w odwołaniu, a następnie w skardze skutecznie podważyć jego prawidłowości. Postanowienie to jest ostateczne i prawomocne (niezłożenie zażalenia wykluczyło możliwość weryfikacji postanowienia na drodze sądowej), zatem wywołuje skutki w nim wyrażone. Reasumując: wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni raz jeszcze zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 31, poz. 153).