III SA/Wa 2792/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Przedsiębiorstwo Usług [...] "M." Sp. z o. o. (dalej też jako "strona", "spółka lub "M.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej też jako "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] maja 2016 roku nr [...] w przedmiocie określenia spółce kwoty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 221, dalej też jako "ustawa o VAT"). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2011 rok. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 roku nr [...] określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do czerwca oraz za październik i grudzień 2011 r. a także zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i za listopad 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka faktycznie nie nabyła usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "D." (dalej też jako "D.") oraz J. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Organ podkreślił, że strona odliczyła podatek naliczony z 6 faktur wystawionych przez D., które miały dokumentować nabycie robót ogólnobudowlanych na budowach w W. na ulicy [...] i w U. (parking kolejowy). Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. i rozliczone w składanych deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Organ zaznaczył, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wezwał firmę D. celem złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności, w tym robót wykonywanych na rzecz strony. Stosowna odpowiedź pismem została podpisana przez B. A., która jest właścicielką firmy S., a także pełnomocnikiem D. K.. W ramach złożonych wyjaśnień poinformowano, że firma D. zafakturowała roboty ogólnobudowlane na rzecz strony, które faktycznie wykonane zostały przez podwykonawcę tj. firmę S. Wynikało to z tego, że firma D. nie zatrudniała w 2011 r. pracowników, ani nie posiadała koniecznych narzędzi i sprzętu. Wykonane czynności przez firmę B. A., na zlecenie firmy D. K., nie były potwierdzone protokołami odbioru robót, jak też nie były zawarte na tą okoliczność umowy, a jedynie wystawiono faktury. Wyjaśniono jednak, że faktury nie mogą zostać przedstawione kontrolującym, ponieważ zostały skradzione. Organ pierwszej instancji wezwał D. K. do odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2011r., w tym duplikatów faktur oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług odnoszących się do dokumentów sprzedaży robót na rzecz P.U. [...] M. Sp. z o.o. oraz ich nabycia od firmy S.. W udzielonej przez B. A. odpowiedzi wyjaśniono, że odtworzenie dokumentów źródłowych i ich zestawienie nie jest możliwe ze względu na upływ czasu. Również B. A., właścicielka firmy S., została wezwana przez organ pierwszej instancji celem przedłożenia faktur VAT wystawionych na rzecz firmy D. w zakresie świadczonych robót budowlanych w ramach pod wykonawstwa, jednakże wyjaśniła, że nie posiada dokumentów, do których przedłożenia została wezwana. Zostały one skradzione w tym samym czasie, co dokumenty należące do D. K.. Poinformowano, że były one razem odbierane i wiezione tym samym samochodem. Organ pierwszej instancji powołał się także na dowody z przesłuchania w charakterze świadków D. K. i B. A., w obecności strony. Wyjaśnił, że, jak wynika z zeznań D. K. działalność gospodarcza prowadzona była dość długo. W całym okresie jej prowadzenia nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Wszystkie sprawy związane z jej firmą, np. księgowość, podejmowanie decyzji o fakturowaniu robót i ich rozliczanie, prowadziła B. A. (właścicielka firmy S.). Rozliczenia pomiędzy firmami S., D. i M. dokonywane były gotówkowo. Jedynie co D. K. potrafiła potwierdzić to, że pracowała na budowie na ul. B., gdzie dla firmy M. wykonywała czynności związane z czyszczeniem kontenerów i porządkowaniem płyty fundamentowej w okresie od lutego do lipca 2011 r. W przypadku natomiast pytania, jaki cel przyświecał zawarciu umowy z podwykonawcą S. na świadczenie usług dla M., który to podwykonawca również w 2011r. świadczył usługi dla spółki, D. K. zeznała, że nie pamięta okoliczności i celu, jaki przyświecał zawarciu umów na współpracę pomiędzy ww. firmami. W przypadku otrzymywanych i dokonywanych płatności D. K. zeznała, że należności z tytułu wystawionych faktur przez D. dla spółki M. w 2011 r. przyjmowała B. A., najprawdopodobniej od prezesa spółki. Natomiast B. A. zeznała, że współpracę z firmą M. nawiązała w 2010 r. i stan ten był kontynuowany w 2011 r. Odnosząc się do celu zawarcia umowy jako podwykonawca firmy D. na świadczenie usług w 2011 r. dla strony, które również świadczone były przez S. na rzecz strony świadek zeznała, że jej firma S. wykonywała tylko murki prowadzące i oczepy dla realizacji ścian szczelinowych. Natomiast firma D. wykonywała czynności sprzątające. W związku z tym przedstawiała prezesowi skarżącej D. K. i zdecydował się on zatrudnić ja do wykonywania właśnie tych czynności. W trakcie prowadzenia budowy musiały być wykonywane dodatkowe prace, które B. A., jako podwykonawca musiała wykonać swoimi silami, które ostatecznie fakturował D. dla M.U. Organ wskazał, że w toku prowadzonych czynności wyjaśniających ustalił, iż w deklaracjach VAT-7 złożonych przez D. za okresy od marca do lipca 2011 r. nie wykazano obrotu ze sprzedaży usług na rzecz strony. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do maja 2011 r. złożonych przez S., w których wykazano jedynie usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz strony. Nie wykazano natomiast jakichkolwiek usług oraz podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz D.. Organ przywołał stanowisko spółki, która wyjaśniła, że z polecenia firmy S. zatrudniła do prac pomocniczych, sprzątania i utrzymania porządku na budowie przy ul. [...] firmę D.. Z czasem zakres powierzonych prac rozszerzono o prace związane z realizacja ścian szczelinowych, a potem o prace na terenie budowy parkingu przy ul. [...]. Umowy z obiema firmami, tj. S. i D. były zawierane w formie ustnej. Na budowie pracowali 3 pracownicy i osoba nadzorująca i byli to pracownicy z firmy S., którzy wykonywali wszelkie prace poza sprzątaniem i porządkowaniem, które to prace wykonywała firma D.. Spółka podejmując decyzję o podjęciu współpracy z firmą D. nie znała jej potencjału, wiedziała jednak, że obie firmy S. i D. razem współpracują i zawierzono rekomendacjom udzielonym przez wcześniej sprawdzoną firmę S.. Uwzględniając powyższe, DUKS przyjął, że wystawione przez D. na rzecz strony faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez obniżenie podatku należnego. Z kolei odnosząc się do zagadnienia prawidłowości faktur wystawionych przez J. na rzecz skarżącej, organ pierwszej instancji wskazał, że strona odliczyła podatek naliczony z 13 takich faktur, które miały dokumentować nabycie robót fundamentowych przy ul. [...] w W., na ul. [...] w W. i przy ul. [...] w W., naprawę ścian budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W., przy ul. [...] w W. i przy ul. [...] w W., roboty budowlane przy ul. [...] i ul. [...] w W. oraz przy ul. [...] w L., podzespołu budynków przy ul. [...] i ul. [...] w L. oraz budynków G., zdjęcie murków ścian szczelinowych budynku przy ul. [...] w W.. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Organ podkreślił, że przeprowadzone w sprawie ustalenia wykazały, że spółki kontrolowane przez D. J., w tym J., uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Rozpoczął on się przed rokiem 2008 r. i był kontynuowany w latach 2009, 2010 i kolejnych. Z przeprowadzonych w toku tych czynności ustaleń wynika, iż spółka J. w 2011 r. zatrudniała od 4 do 5 pracowników w miesiącach listopad i grudzień oraz 1 osobę w lipcu na umowę zlecenie. Na koniec roku w sprawozdaniu zarządu z działalności wykazano natomiast, że zatrudnienie wynosiło 0 osób. Przesłuchani pracownicy spółki J. na okoliczność świadczenia na jej rzecz pracy zeznali, że wykonywali prace na stanowisku: asystentka zarządu, sekretarki, pracownika budowlanego, inżyniera budowy, informatyka. Zatem poza jednym pracownikiem ww. spółka nie zatrudniała innych pracowników budowlanych mogących wykonać prace budowlane na rzecz strony, w takim zakresie, jaki wynika z faktur przedstawionych w tabeli na stronie 10 decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony, w których jako wystawca widnieją ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę na okoliczność wykonania prac objętych spornymi fakturami VAT przez firmę D. i J.. Spółka podkreśliła, że prace objęte spornymi fakturami zostały w całości wykonane i okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana. Sporne jest jedynie przypisanie robót budowlanych do konkretnego wykonawcy. Spółka wskazała, że w przypadku podatku od towarów i usług zasadą generalną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże wprowadzone zostały wyjątki od tej zasady, które muszą być interpretowane w sposób ścisły. Dlatego też szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, zdaniem strony, nabywa klauzula "dobrej wiary"'. Dopóki bowiem organ skutecznie jej nie zakwestionuje, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie zajętego stanowiska powołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do faktur wstawionych przez D. strona zauważyła, że do akt przedłożone zostało pełnomocnictwo udzielone B. A. do reprezentowania D. K. w zakresie całości prowadzonej działalności. Sam fakt udzielenia takiego pełnomocnictwa, czy też jego ważność, nie został przez organ zakwestionowany. Dlatego też D. K. nie musiała usług świadczyć osobiście, ponieważ żaden przepis prawa nie nakłada takiego obowiązku. Za powszechną praktykę uznano korzystanie z usług podwykonawców lub podzleceń. Również z powołanych przez organ pierwszej instancji zeznań świadków wynika, że żaden z nich w sposób jednoznaczny nie zeznał, aby J. nigdy nie prowadziła żadnych prac budowlanych. Wręcz przeciwnie świadek J. C. zeznał, że pracował na budowie z osobami "od D. J." w większości Ukraińcami. Powyższe potwierdziła również A. W.. Natomiast R. M. zgłaszając zastrzeżenia w zakresie uzasadnienia ekonomicznego czynności nie wypowiedziała się w żaden sposób co do zakresu i sposobu prac. Dlatego też z przedstawionych przez organ zeznań nie wynika, że J. nigdy nie wykonała żadnych prac. W zakresie transakcji ze spółką J. strona przedłożyła oświadczenie D. J.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2016 roku nr [...]. W ocenie organu odwoławczego wystawione przez D. na rzecz strony faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez obniżenie podatku należnego. Potwierdzeniem takiego stanowiska są chociażby wyjaśnienia spółki składane w toku postępowania kontrolnego oraz brak innych dowodów potwierdzających rzekome wykonanie usług przez firmy D. lub S.. Organ przywołał wyjaśnienia spółki, z których wynikało, ze firma D. miała najpierw wykonywać pomocnicze prace związane ze sprzątaniem i utrzymaniem porządku na budowie przy ul. [...], a z czasem zakres powierzonych prac został rozszerzony o prace związane z realizacją ścian szczelinowych oraz prace na budowie parkingu przy ul. [...]. Organ odwoławczy zauważył, że otrzymane przez stronę faktury dokumentują jedynie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych. Nie wiadomo zatem, czy dotyczyły one prac związanych z utrzymaniem porządku na budowie, czy może z wykonaniem ścian szczelinowych. W dalszej części wyjaśnień strona stwierdza, że na budowie pracowali 3 pracownicy i osoba nadzorująca, którzy byli pracownikami S.. DIS uznał tym samym, że niewątpliwie zatem usług udokumentowanych spornymi fakturami nie mogła wykonać firma D. K., tym bardziej kiedy, jak sama zeznała, zostały one podzlecone firmie S.. Powyższe ustalenia prowadzą natomiast do wniosku, że zarówno D. K., jak i spółka, nie wiedzą, jakie faktycznie usługi na jej rzecz były wykonywane i przez kogo. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury wystawione przez D. na rzecz strony były jedynie powtórzeniem robót udokumentowanych przez S. na rzecz strony i to te drugie zostały faktycznie wykonane. Otrzymane natomiast od firmy D. faktury były fikcyjne i miały jedynie służyć do uzyskania korzyści podatkowej. DIS zaznaczył, że D. K. nie była w ogóle zorientowana w działalności gospodarczej, jaką miała prowadzić jej firma. Nie wiedziała nic na temat prowadzenia księgowości, formy dokonywania zapłaty, czy też istniejących powiązań miedzy trzema firmami. Nie była zatem w stanie wykonać we własnym zakresie usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz strony fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał także na brak ekonomicznego uzasadnienia, aby faktury wystawiane przez D. na rzecz strony w kwotach netto po 20 000,00 zł za samo sprzątanie, były w sumie 2-krotnie wyższe od faktur, jakie rzekomo wystawiła firma S. na rzecz D. tytułem usług podwykonawczych dla M.. Odnosząc się z kolei do argumentów odwołania dotyczących braku zakwestionowania możliwości wykonania prac przez J., DIS zauważył, że co prawda świadek J. C. zeznał, że pracował na budowie z osobami od D. J., w większości Ukraińcami, a A. W. zeznała, że w ramach świadczonej pracy zdarzało jej się organizowanie kwater dla pracowników budowlanych, w większości Ukraińców, to nie wiedzieli, czy byli to pracownicy spółki J., czy innej firmy D. J.. Co istotne, nie uzyskano żadnego dowodu (faktury, umowy itp.), aby spółka J. podnajmowała pracowników budowlanych, w tym osoby z zagranicy, od innych podmiotów. Nie przedstawione zostały także dowody świadczące o zatrudnianiu takich osób. Organ nie uznał przy tym wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania kontrolnego odnoszących się do zatrudniania cudzoziemców. I tak wydane przez Wojewodę M. zaświadczenie, zgodnie z którym na wniosek J. Sp. z o.o. wydał zezwolenia na pracę dla 79 cudzoziemców, tylko wobec czterech osób miało to miejsce w 2011 r. w i to od 7, 9, 15 i 19 grudnia 2011 r. Dokument ten nie stanowi zatem, zdaniem DIS, potwierdzenia istnienia po stronie J. możliwości pozwalających na wykonanie prac za poszczególne miesiące 2011 r. Świadczą o tym również następujące fragmenty zeznań także innych świadków, którzy mieli wiedzę na temat działalności spółek zarządzanych przez D. J., w tym spółki J.. Jak wynika z zeznań R. M., która zajmowała się księgowością oraz kadrami w spółkach należących do D. J. (K. i J.), w zakresie wystawiania faktur sprzedaży decydował o tym wyłącznie D. J.. Wydawał on polecenia dla jakiego kontrahenta mają być wystawione faktury, na jakie wartości oraz jaki rodzaj usługi, bądź towaru, będzie przedmiotem wystawionych faktur. Jako przykład świadek zeznał, iż odsprzedaż tego samego asortymentu następował niekiedy zaledwie z 10,00 zł narzutem (z kwoty 9 990,00 zł na kwotę 10 000,00 zł). Świadek wielokrotnie zwracał uwagę na brak opłacalności niektórych transakcji lub na generowanie strat. Zeznał także, że nie podobał mu się m.in. obrót gotówkowy oraz przelewy na poszczególnych członków rodzin. Natomiast M. S. zeznał, iż na polecenie D. J. założył konto swojej firmy w [...], na które wpływały pieniądze od spółek panów J. i z reguły tego samego dnia były wypłacane i osobiście przywożone do firmy oraz wręczane D. J.. Zeznał także, iż na jego konto wpływały znacznie wyższe kwoty, aniżeli wynikało to z zakresu faktycznie wykonanych robót budowlanych. Z tego co się zorientował J. wystawiał faktury firmom wykonującym roboty w W. w celu wyłudzenia VAT-u. Zeznał, iż D. J. wystawiał puste faktury sprzedaży jako spółka, a później dobierał sobie tzw. podwykonawców. Mając powyższe na uwadze DIS przyjął, że spółka J. nie mogła wykonać prac budowlanych wymienionych w wystawionych fakturach, gdyż nie posiadała pracowników potrzebnych do ich wykonania, jak też stosownego sprzętu i maszyn. Co istotne, w większości przypadków świadkowie nie potwierdzili wykonywania prac budowlanych wymienionych w tych fakturach, nie potrafili także potwierdzić lokalizacji budów. Powyższego nie zmienia oświadczenie D. J., nie poparte żadnymi dowodami. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...], Przedsiębiorstwo Usług [...] "M." Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wyraziła sprzeciw wobec przyjętych konkluzji odnośnie zakwalifikowania spornych faktur jako "pustych". Jej zdaniem zarówno organ I jak i II instancji cały czas próbują przerzucać odpowiedzialność za relacje istniejące między podmiotami trzecimi na skarżącego, to jest, czy podmiot trzeci miał zaplecze potrzebne do wykonania prac, czy zgłaszał faktury do opodatkowania, w jaki sposób prowadził działalność i rozliczenia. Tymczasem firma D. była podmiotem zarejestrowanym i z punktu widzenia skarżącego jedynym istotnym faktem było wykonanie uzgodnionych prac, skarżący nie miał obowiązku badać, jakimi narzędziami czy kogo personelem posługuje się dany wykonawca i czy jest to własność wykonawcy czy korzystanie z zasobów osoby trzeciej. Również zawarcie umowy w formie pisemnej czy ustnej lub istnienie protokołów odbioru ma znaczenie drugorzędne wobec samego faktu wykonania prac. Zdaniem skarżącej, po zapoznaniu się z uzasadnieniem skarżonej decyzji można odnieść wrażenie, że dla oceny istnienia przesłanki materialnej organ bierze wyłącznie pod uwagę przesłanki formalne, a nie sam fakt wykonania robót. Tymczasem niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur, jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem wystarczającym dla odliczenia podatku VAT było ustalenie faktu, że D. K. prowadzi firmę zarejestrowaną, ma przypisany nr NIP i jest czynnym podatnikiem VAT oraz fakt, że zlecone prace zostały w całości wykonane i powyższa okoliczność nigdy nie była kwestionowana Zarzuty w jaki sposób D. K. organizowała swoją działalność, kto ją faktycznie prowadził, kto wykonywał prace, jakimi narzędziami się posługiwała, jest bez znaczenia dla istnienia "dobrej wiary" po stronie skarżącej i jej prawa do odliczenia VAT. W ocenie skarżącej, również zarzuty dotyczące opłacalności ekonomicznej są bezpodstawne, gdyż na dzień wydania skarżonej decyzji, co do zasady organ i i II instancji nie mógł badać "ekonomicznego uzasadnienia" czynności i ewentualnego jej braku. Dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego do dnia 15 lipca 2016 r., była wykluczana. Zatem ewentualny brak ekonomicznej opłacalności nie może stanowić przesłanki nieważności czynności lub uprawniać do stwierdzenia o fikcyjności wystawionej faktury VAT. W ocenie skarżącej, organ kontroli w zakresie odmowy uznania faktur VAT wystawionych przez firmę D. D. K. za faktury dokumentujące rzeczywiste czynności, powołał wyłącznie przesłanki, które są całkowicie nieuprawnione i niewystarczające do przyjęcia rzeczonych wniosków. Brak "uzasadnienia ekonomicznego", brak wykonania obowiązków sprawozdawczych w zakresie złożenia deklaracji VAT przez podmioty trzecie i wreszcie działanie przez pełnomocnika nie mogą stanowić same w sobie, podstawy do odmowy uznania faktury VAT. Dodatkowo organ I i II instancji w żaden sposób nie odniósł się i nie wykazał braku "dobrej wiary" po stronie skarżącej. Z kolei w zakresie dokonania ustaleń w przedmiocie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J., skarżąca podkreśliła, że organ l i II instancji co do zasady w całości posługuje się dowodami, które zostały pozyskane w innych postępowaniach. Zdaniem skarżącej organ II instancji z jednej strony posługuje się dowodami zgromadzonymi w toku innych postępowań, a z drugiej strony odmawia dopuszczenia i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zgłaszanych przez stronę, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków, czym pozbawia stronę prawa wykazania korzystnych dla niej faktów, oraz narusza zasadę czynnego i bezpośredniego udziału stron w postępowaniu. Niezależnie od powyższego, dokonując analizy dowodów, na których opiera się organ I i II instancji, skarżąca zauważyła, że żaden świadek w sposób jednoznaczny nie zeznał, że J. nigdy i żadnym wymiarze nie prowadził żadnych prac budowlanych. Wręcz przeciwnie świadek J. C. zeznał, "że pracował na budowie z osobami od D. J. w większości Ukraińcami", powyższe potwierdziła również A. W.. Również powołany świadek R. M. zgłaszała zastrzeżenia w zakresie uzasadnienia ekonomicznego czynności, ale w żaden sposób nie wypowiedziała się co do zakresu i sposobu pracy. Z zeznań świadków na które powołuje się organ I instancji i powtarza organ II instancji w żaden sposób nie wynika, ze J., która to firma działa od kilku lat i nadal prowadzi działalność nigdy nie wykonał żadnych prac. Dodatkowo co również zauważono, Wojewoda M. wydał zezwolenie na pracę dla 79 pracowników. Strona wskazała, że każdy z cytowanych przez organ II instancji świadków, stwarzał uzasadnioną wątpliwość do przyjęcia tezy, ze J. nigdy nie wykonał żadnych prac, powyższa wątpliwość zdaniem skarżącego wymaga przeprowadzenia postępowania w każdym konkretnym przypadku, chociażby w najmniejszym zakresie aby powyższa wątpliwość została rozstrzygnięta w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Organ zaniechał jednak przeprowadzenia jakichkolwiek innych czynności, w tym dopuszczenia jakiegokolwiek świadka zgłoszonego przez stronę. Zdaniem skarżącej niepodobnym jest również sytuacja aby spółka J., która działała przez wiele lat i nadal działa pomimo stawianych zarzutów, nigdy nie wykonywała żadnych prac, a jej działalność ograniczyła się jedynie do "drukowania" pustych faktur VAT. Skoro spółka mogła wykonać jakieś prace, a tak przynajmniej może wynikać z zeznań świadków, to organ przy założeniu, że prace objęte spornym fakturami zostały wykonane, winien chociażby w najmniejszym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w konkretnym przypadku. Organ jednakże zaniechał powyższych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uprzednio zaprezentowaną w skarżonej decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2016 roku nr [...] określającą spółce kwoty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Określenie tych kwot wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 44 160 złotych i 60 groszy wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez J. Sp. z o. o. oraz w kwocie 27 600 złotych wykazanego w fakturach wystawionych przez D. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "D.". Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o. o. oraz D. K., uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Skarżąca tymczasem stanęła na stanowisku, że dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka podkreśla przy tym, że jest to okoliczność o tyle istotna, że organ nie kwestionuje co do samej zasady, faktu wykonania prac objętych spornymi fakturami, tylko ich przypisanie do konkretnego wykonawcy. Skarżąca uważa, że wystarczającym dla odliczenia podatku VAT było ustalenie faktu, że D. K. prowadzi firmę zarejestrowaną, ma przypisany numer NIP i jest czynnym podatnikiem VAT oraz fakt, że zlecone prace zostały w całości wykonane i powyższa okoliczność nigdy nie była kwestionowana. To, w jaki sposób D. K. organizowała swoją działalność, kto ją faktycznie prowadził, kto wykonywał prace, jakimi narzędziami się posługiwała, jest, w ocenie skarżącej, bez znaczenia dla istnienia "dobrej wiary" po jej stronie a w konsekwencji prawa do odliczenia VAT. Ponadto skarżąca akcentuje także okoliczność, że z zeznań świadków, na które powołują się organy obu instancji, w żaden sposób nie wynika, że J. Sp. z o. o., jako firma działająca od kilku lat nigdy nie wykonała żadnych prac. Co więcej, nie uwzględniono okoliczności, że Wojewoda M. wydał zezwolenie na pracę dla J. Sp. z o. o. wobec 79 pracowników. Organ z kolei neguje stanowisko skarżącej, aby w przypadku otrzymanych faktur istotna była kwestia dobrej wiary. Wskazuje, że istotą sprawy jest to, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez D. i J. Sp. z o.o., ani też przez ich podwykonawców, a nie to, że strona wykazała się niedbalstwem lub lekkomyślnością akceptując wykonanie usług przez inne podmioty, niż widniejące na fakturach, albo akceptując fakt. że wspomniane podmioty nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Sednem problemu jest, zdaniem organu, fakt, że ww. podmioty wystawiły na rzecz skarżącej puste faktury, dokumentujące w istocie fikcyjną sprzedaż. Uwzględniając przedstawione powyżej odmienne stanowiska stron, istotne zatem jest, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Możemy spotkać się przy tym z różnymi postaciami pustych faktur. Jedna, sensu stricte, jest jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Odrębną kategorią tzw. "pustej faktury", jest taka, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję. Jak zaznaczył przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1687/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z odmienną sytuacją mamy natomiast do czynienia, gdy fakturę wystawia firmant, a zatem dotyczy ona w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich - czyli nabywców, prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednakże, w ocenie Sądu, do czynienia z tym ostatnim przypadkiem. Trudno bowiem przyjąć, że firma D. była jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika a więc firmę S. skoro skarżąca była w pełni świadoma, że w istocie prace budowlane wykonuje firma S.. W odpowiedzi strony skarżącej z dnia 7 września 2015 roku (tom III k. 107 i 108 akt post. kontr.) wprost wskazała ona, że co do inwestycji na ul. [...]: "firma D. wykonywała usługi polegające na sprzątaniu oraz inne prace porządkowe na budowie i na zewnątrz. Pozostałe wymienione wcześniej prace wykonywała firma S.". Również w stosunku do drugiej budowy w U. skarżąca wyjaśniając kwestię ryczałtowego wynagrodzenia wynegocjowanego z firmą "D." finalnie wyjaśniła, że "oprócz sprzątania i porządkowania prace realizowali pracownicy firmy budowlanej "S.". Jest to o tyle istotne, że to firma "S." wykonywała w analogicznym okresie czasu usługi budowlane bezpośrednio na rzecz skarżącej w tożsamym lokalizacjach. Co więcej, sama B. A. składając w toku postępowania administracyjnego zeznania w sprawie, wskazała, że "w trakcie prowadzenia budowy musiały być wykonane dodatkowe prace, które ja jako podwykonawca musiałam wykonać własnymi siłami, które ostatecznie fakturował D. dla M.". Z kolei D. K. zeznała, że osobiście wykonywała na budowie przy ul. [...] czynności związane z czyszczeniem kontenerów i porządkowaniem pływy fundamentowej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji powyższe zeznania korespondują, zdaniem Sądu, z zacytowanymi wyjaśnieniami strony skarżącej, świadomej realnego zakresu prac wykonywanych przez firmę D.. Pomimo więc, że realnie prace budowlane zostały wykonane, to jednakże ewidentnie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. Uznać za prawidłową należy więc konstatację organu, że to firma S. faktycznie realizowała transakcje, a faktury, mające rzekomo dokumentować te transakcje, wystawiała firma D.. W takiej sytuacji kwestia dobrej wiary po stronie skarżącej, jako nabywcy, ze swej istoty nie może być uwzględniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął również, jako prawidłowe, ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W., że J. Sp. z o. o. nie mogła wykonać prac budowlanych wymienionych w wystawionych fakturach. Istotnie nie posiadała ona pracowników do realizacji ujętych w spornych fakturach prac, natomiast zeznający świadkowie, między innymi R. M., wskazywali na brak rzeczywistego wykonania usług i wystawianie faktur VAT jedynie w celu nadużycia w VAT. Również przesłuchiwani pracownicy nie wskazali żadnej lokalizacji opisanej w wystawionych na rzecz strony fakturach. Skarżąca podniosła, że w zakresie dokonania ustaleń w przedmiocie J. organy, co do zasady w całości posłużyły się dowodami, które zostały pozyskane w innych postępowaniach. W ocenie Sądu, takie postępowanie nie uchybia zasadom jego prowadzenia, a załączone dokumenty stanowią dowód w sprawie, oceniany na równi z innymi dowodami z dokumentów urzędowych lub prywatnych. Ten ostatni charakter przysługuje dokumentom z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, które na gruncie niniejszego postępowania dowodzą jedynie, że wskazana osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Dowody te wraz z innymi muszą zostać ocenione na potrzeby konstruowania stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej (także innych, cywilnej lub karnej) obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Przeciwieństwem swobodnej teorii dowodów jest legalna teoria dowodów, gdzie funkcjonuje zamknięty katalog dowodów o określonej hierarchii, która wynika z wiążących organy (sądy) regulacji ustawowych. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w zakresie przeprowadzonym przez organy, pozwoliło na poczynienie ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane przez spółkę J., z uwagi na okoliczność, że nie dysponowała ona odpowiednimi zasobami ludzkimi i materiałowymi. Na prawidłowość podjętych ustaleń, nie rzutuje, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przesłuchania wskazanych świadków. Skarżąca podkreśla, że niepodobnym jest sytuacja, w której ww. spółka działała przez wiele lat i pomimo stawianych jej zarzutów, nie wykonywała żadnych prac a skoro mogła wykonać jakieś prace to organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym kierunku, czemu miałoby służyć przesłuchanie zgłaszanych świadków. Jednakże zauważyć należy, że z załączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wynika, iż spółka J. w 2011 r. zatrudniała od 4 do 5 pracowników w miesiącach listopad i grudzień oraz 1 osobę w lipcu na umowę zlecenie. Na koniec roku w sprawozdaniu zarządu z działalności wykazano natomiast, że zatrudnienie wynosiło 0 osób. Przesłuchani pracownicy spółki J. na okoliczność świadczenia na jej rzecz pracy zeznali, że wykonywali prace na stanowisku: asystentka zarządu, sekretarki, pracownika budowlanego, inżyniera budowy, informatyka. Z kolei jedyny pracownik budowlany zatrudniony w spółce J. Sp. z o. o. J. C. zeznał, ze pracował w tej spółce od 2011 r. i wykonywał proste pomocnicze prace budowlane na budowie na terenie Lotniska [...] i przy budowie domu D. J. w M. oraz na budowie osiedla przy ul. [...]. Żadna natomiast z tych lokalizacji nie pokrywa się z miejscami wykonania robót budowlanych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę J.. Co do oświadczenia D. J. o wykonaniu usług na rzecz skarżącej przy pomocy W. C. i A. C. oraz pracowników z Ukrainy zaznaczyć należy, że z załączonych do akt sprawy protokołów kontroli wynika, że pierwszy z panów był zatrudniony jako kierowca a drugi jako informatyk. Z kolei pracownicy z Ukrainy (cztery osoby) zatrudnieni zostali dopiero w grudniu 2011 roku (7, 9, 15 i 19) więc nie mogli wykonywać prac w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji. Art. 188 Ordynacji podatkowej rzeczywiście przyznaje podatnikowi prawo do inicjatywy dowodowej, które co do zasady powinno być przez organy respektowane, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do wykazania tezy odwrotnej wobec dotychczas udowodnionej. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, że organy nie kwestionowały samego wykonania usług określonych na spornych fakturach, a jedynie stwierdziły, że usług tych nie wykonał podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, czyli spółka J.. Jednocześnie nie było rolą organów podatkowych ustalać, jaki podmiot te prace wykonał, skoro prawidłowo oceniły, że nie wykonała ich J. Sp. z o. o. W tym kontekście bezzasadny pozostaje również analogiczny, jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, zarzut braku wykazania kwestii istnienia "złej wiary" po stronie skarżącej, gdyż istotą sprawy jest to, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wspomnianą spółkę ani przez jej podwykonawców. W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Jednakże ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku sygn. akt I FSK 1617/15 oddalającym skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/14 oddalającym skargę Przedsiębiorstwa Usług [...] M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 roku. Powodem wydania powyższej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy D. J., które dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego uznały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego są nieprawidłowe. Zgodził się przy tym z Sądem pierwszej instancji, że nie można mówić o braku świadomości spółki, co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez firmy D. J. w sytuacji, gdy firmy te ewidentnie nie wykonały usług wskazanych w tych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżąca powinna była mieć wiedzę co do tego, kto faktycznie wykonał roboty budowlane wymienione w tych fakturach, ponieważ dotyczyły one istotnych elementów prowadzonych przez nią budów, za które to ona odpowiadała przed podmiotem zlecającym jej wykonanie określonych usług. Z kolei stanowisko spółki, zgodnie z którym ważne było jedynie wykonanie określonych prac w terminie oraz gotówkowy charakter rozliczeń pomiędzy stroną a spółkami D. J., wskazują, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co najmniej godzenie się przez spółkę z możliwością, że faktury te mogą być nierzetelne. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stawiając tezę, iż w przypadku kwestionowanych faktur nie jest istotna kwestia dobrej wiary, zaznaczył, że i tak szereg okoliczności wskazanych przez organ pierwszej instancji, uniemożliwiałoby jej przyjęcie w transakcjach spółki z jej kontrahentami. Zdaniem Sądu, dostrzegając pewien brak konsekwencji organu odwoławczego w powyższym zakresie, nie sposób jednakże nie zauważyć, że całokształt działań spółki odnośnie sposobu ukształtowania relacji z D. i J. Sp. z o. o., w tym chociażby brak jakiejkolwiek rzeczywistej weryfikacji wskazanych podmiotów, daje asumpt do takiej oceny. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów. Omówiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy a uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizuje wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.