III SA/Wa 2804/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Strona") na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r., którym objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 2.120,70 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień z dnia 6 lutego 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w centralach 9 banków w Polsce. Pismem z dnia 22 lutego 2017 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej "u.p.e.a.") tj. niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów Strona wskazała, że Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, co w znaczący sposób uniemożliwia Stronie bieżące wywiązywanie się z zobowiązań handlowych i prowadzenie dalszej działalności operacyjnej, co może doprowadzić w konsekwencji do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto Skarżąca wskazała na naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu zwrotu różnicy naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za grudzień 2013 r., która to wierzytelność stanowi przedmiot zabezpieczenia na majątku Spółki i jest przedmiotem sporu zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, podczas gdy zabezpieczenie przedmiotowej wierzytelności pozbawione jest przymiotu prawomocności. Powyższe, zdaniem Skarżącej stanowiło o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS odmówił uznania złożonych zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. dot. niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W dniu 26 kwietnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie naruszył art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., przez brak wskazania kryteriów, którymi kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, jako najmniej uciążliwego dla Strony. Dodatkowo Spółka wskazała na naruszenie art. 10 § 1, art. 7 oraz art. 6 w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "K.p.a."), przez nieuwzględnienie przez Organ egzekucyjny odpowiedzi na wezwanie, które zostało wniesione w terminie wyznaczonym przez NUS, co wywołało skutek w postaci przedwczesnego wydania postanowienia, czym Organ ograniczył Spółce czynny udział w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Ze względu na powyższe bezprzedmiotowe było wydawanie przez wierzyciela postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. dot. zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego DIAS wskazał, że sama egzekucja będąca przymusowym wykonaniem zobowiązań jest dla dłużnika niedogodnością, a więc każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Organ odwoławczy podniósł, iż wybór środka egzekucyjnego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. Oceniono, że zasadnie Organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków egzekucyjnych wybrał te, które najlepiej i najprościej realizowały zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Podsumowując DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, ponieważ Organ egzekucyjny, biorąc pod uwagę regułę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania miał obowiązek zbadać czy zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego doprowadzi bezpośrednio do celu egzekucji oraz jednocześnie będzie najmniej uciążliwe. W przedmiotowej sprawie Organ egzekucyjny, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązków ciążących na Spółce zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Podkreślono, że Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego zastosował dotychczas tylko jeden środek egzekucyjny - w postaci egzekucji z rachunku bankowego - nie mając pewności czy zastosowany w sprawie środek egzekucyjny okaże się skuteczny. Odnośnie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dot. zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu zwrotu różnicy naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym DIAS wyjaśnił, że niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi w sytuacji, gdy środek taki w konkretnej sprawie w ogóle jest niedopuszczalny ze względu na jego bezprawność, w tym o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, np. środek egzekucyjny niewymieniony w ustawie, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych środek w postaci grzywny w celu przymuszenia czy przymusu bezpośredniego, ze względów podmiotowych, gdy został skierowany do dyplomaty posiadającego immunitet dyplomatyczny. Organ odwoławczy stwierdził, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w zakresie egzekucji należności pieniężnych jest środkiem dopuszczalnym w rozumieniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a., a co najwyżej może być nieprawidłowo zastosowany. Jednocześnie podniesiono, że w takim przypadku właściwym środkiem zaskarżenia jest skarga na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 § 1, art. 7 oraz art. 6 w zw. z. art. 77 § 1 K.p.a. przez nieuwzględnienie przez Organ egzekucyjny odpowiedzi na wezwanie, co wywołało skutek w postaci przedwczesnego wydania zaskarżonego postanowienia DIAS uznał, że powyższe nie miało żadnego wpływu na wydanie zaskarżonego postanowienia. Wskazano, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie NUS powieliła argumenty oraz poglądy zawarte we wniesionych zarzutach, tj. aby zajęcie innej wierzytelności pieniężnej rozpatrzyć w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wyjaśniono, że Organ egzekucyjny wydając postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. nie posiadał odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2017 r., lecz rozpoznając przedmiotowe zarzuty wypowiedział się zgodnie z wnioskiem Strony zawierającym zarzuty z dnia [...] lutego 2017 r., popartym odpowiedzią na wezwanie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 u.p.e.a., przez nieuchylenie postanowienia Organu egzekucyjnego, w którym to postanowieniu NUS nie wskazał kryteriów, którymi kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, jako najmniej uciążliwego dla Strony, podczas gdy Organ egzekucyjny winien zbadać sytuację majątkową oraz biznesową Strony w kontekście możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w jej indywidualnej sytuacji, a w konsekwencji dokonać wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony, tj. Organ egzekucyjny nie zbadał sytuacji majątkowej oraz biznesowej Strony, przez co nie dokonał wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony, co ma bezpośredni wpływ na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą; 2. art. 6, 7, 10 § 1 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., przez nieuchylenie w postępowaniu egzekucyjnym postanowienia NUS, w którym to postępowaniu Organ egzekucyjny nie uwzględnił pisma Strony (tj. odpowiedzi na wezwanie Organu), które zostało wniesione w terminie wyznaczonym przez Organ egzekucyjny, co wywołało skutek w postaci przedwczesnego wydania postanowienia przez NUS, podczas gdy Organ egzekucyjny zobligowany jest do wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tj. DIAS uznał, że przedwczesne wydanie postanowienia nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy DIAS winien wydać rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy zastosowany przez organ egzekucyjny środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych może być uznany za najmniej uciążliwy dla Skarżącej w myśl art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., jak również czy nieuwzględnienie pisma Skarżącej wniesionego w terminie miało wpływ na wydanie postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. Zdaniem Skarżącej zastosowany środek egzekucyjny nie może być uznany za najmniej uciążliwy, gdyż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w znaczący sposób uniemożliwia Skarżącej bieżące wywiązywanie się z zobowiązań handlowych i prowadzenie dalszej działalności operacyjnej, co może doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności operacyjnej, a w konsekwencji do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo podniosła, że organ egzekucyjny ustanawiając środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego pozbawił Skarżącą realnego dostępu do przysługujących jej środków pieniężnych. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny pisma Skarżącej wniesionego w terminie wywołało skutek w postaci przedwczesnego wydania zaskarżonego postanowienia i naruszyło regułę, zgodnie z którą organ egzekucyjny jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Organu, wbrew zarzutowi Skarżącej opartemu na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej zostało dokonane zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania egzekucyjnego i co za tym idzie może być ono uznane za środek najmniej uciążliwy. Natomiast w odniesieniu do nieuwzględnienia pisma Skarżącej wniesionego w terminie, zdaniem Organu, nie miało to żadnego wpływu na wydanie zaskarżonego postanowienia, gdyż Skarżąca powieliła jedynie w tym piśmie argumenty zawarte we wniesionych zarzutach. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Organowi. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazać należy, że Skarżąca podnosząc w skardze, a wcześniej w środkach odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego oraz skargach na czynności egzekucyjne, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Zdaniem Skarżącej, wystarczającą przesłanką do uznania zwolnienia spod egzekucji jest konieczność regulowania zobowiązań wynikających ze stosunków cywilnoprawnych wynikających z umów zawieranych z kontrahentami, co ma uzasadniać postawiony w sprawie zarzut naruszenia art. 6, 7, 10 § 1 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. Przypomnieć zaś należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści przywołanej normy wynika zatem, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka egzekucyjnego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie Sądu organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał te, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Wyboru środka egzekucyjnego organ nie powinien dokonywać mechanicznie, lecz mając na względzie sytuację majątkową zobowiązanego. Skoro jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uzyskał od Skarżącej informacji o mniej uciążliwych, alternatywnych środkach egzekucyjnych, to w ocenie Sądu, był on zobowiązany zastosować skuteczne środki egzekucyjne co do ustalonych i podlegających egzekucji składników majątku Skarżącej. Skarżąca, kwestionując zastosowane środki egzekucyjne, także w skardze nie stawia postulatów zastosowania innych, jej zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Przypomnienia bowiem wymaga, że egzekucja stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, w tym wypadku podatkowego, co do którego dłużnik ma możliwość, a wręcz powinność dobrowolnego spełnienia. Ponadto, zajęcie innej wierzytelności pieniężnej a także zajęcie rachunku bankowego nie jest, co do zasady, uznawane za uciążliwą czynność egzekucyjną. Stanu "uciążliwości" nie wykazała również w sprawie Skarżąca, jak też nie wykazała jaką ewentualnie "mniej uciążliwą" czynność powinny podjąć względem niej organy administracji. Należy podkreślić, że egzekucja zawsze stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, kiedy dłużnik dobrowolnie nie wypełnia ciążącego na nim obowiązku, a co za tym idzie zawsze jest dla dłużnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego, a mianowicie zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Wysłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej. Ustawa bowiem nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny biorąc pod uwagę powyższe reguły miał obowiązek zbadać czy zastosowanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego doprowadzi bezpośrednio do celu egzekucji oraz jednocześnie będzie najmniej uciążliwe. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji Zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a Zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/07, publ. LEX nr 494247). Uznanie podnoszonego przez Skarżącą zarzutu, w ocenie Sądu, z całą pewnością sprzeczne byłoby z celem egzekucji administracyjnej, jak i prowadziłoby do naruszenia interesu wierzyciela. Podnosząc, że zajęcie rachunku bankowego było zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym, Skarżąca nie wskazała jednocześnie jakiejkolwiek alternatywy dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że brak powołania innego, mniej uciążliwego środka uniemożliwia organowi dokonanie wyboru takiego środka. Przy czym należy też wyraźnie podkreślić, że ustawodawca ochronę zobowiązanego zagwarantował w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ma służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych, nie jest natomiast drogą prawną umożliwiającą zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2610/10, publ. LEX nr 1217403). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 6, 7 i 10 § 1 w związku z art. 77 § 1 K.p.a. przez nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny odpowiedzi na wezwanie, które zostało wniesione przez Skarżącą w terminie, co wywołało skutek w postaci przedwczesnego wydania postanowienia z dnia [...] marca 2017 r., podczas gdy organ zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, należy wskazać, w ocenie Sądu, nie miało to żadnego wpływu na wydanie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie organu powielił argumenty oraz pogląd zawarty we wniesionych zarzutach tj. aby zajęcie innej wierzytelności pieniężnej rozpatrzeć w trybie art. 33 § 1 pkt 6, a mianowicie jako niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy wskazać, że organ egzekucyjny wydając postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. nie posiadał odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2017 r., lecz rozpoznając przedmiotowe zarzuty wypowiedział się zgodnie z wnioskiem strony zawierającym zarzuty z dnia 22 lutego 2017 r. popartym odpowiedzią na wezwanie. W tej kwestii organ egzekucyjny, w ocenie Sądu, wypowiedział się w sposób całościowy odnośnie do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowe postanowienie nie jest dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Wskazać należy bowiem na to, iż zaskarżone postanowienie zapadło na podstawie poczynionych, koniecznych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego na dzień wydania rzeczonego postanowienia, odpowiedź na wezwanie nie wniosła nic nowego do sprawy, a w konsekwencji nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owe postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zaznaczyć przy tym należy, że nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa decydują zatem łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 20.10.2011r. sygn. akt II GSK 1056/10, publ. LEX nr 1070197; wyrok NSA z dnia 8.09.2011 r. sygn. akt I OSK 1566/10, publ. LEX nr 1068431). W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia postawione zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu, organy w wystarczającym zakresie wyjaśniły stan faktyczny, z uwzględnieniem sytuacji Skarżącej. Nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 6, 7, 10 § 1 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. przez nieuchylenie w postępowaniu egzekucyjnym postanowienia organu pierwszej instancji – Skarżąca nie wskazała bowiem innego sposobu osiągnięcia celu postępowania egzekucyjnego, zaś uciążliwość tego postępowania oraz sam fakt jej prowadzenia nie stanowią okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń o charakterze materialnoprawnym czy procesowym. Bezpodstawne okazały się zarówno twierdzenia strony dotyczące niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązków procesowych, jak i sugestie odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przepisów K.p.a. i u.p.e.a. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację, zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.