III SA/Wa 2808/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 25 maja 2010 roku (data wpływu do organu) Spółka M. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. – z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca prowadził działalność leasingową w ramach której wystawia miesięcznie około 30 000 faktur VAT oraz faktur korygujących VAT na opłaty z tytułu zawartych umów leasing. Faktury te są wystawiane przez właściwą jednostkę organizacyjną Skarżącej i zapisywane do pliku elektronicznego. Obecnie kopie faktur VAT oraz kopie faktur korygujących VAT są przechowywane w formie papierowej. Wykorzystywany przez Skarżącą. system informatyczny posiada opcje przechowywania, archiwizowania, łatwego wyszukiwania kopii faktur VAT oraz faktur korygujących VAT na opłaty z tytułu zawartych umów leasingu w formie elektronicznej jak również możliwość wydruku kopii faktur z elektronicznego pliku na każde żądanie kontrolującego, gdyż są to pliki formatu "DBT" z łatwą możliwością wydruku zawartych w nich faktur, jednocześnie uniemożliwiające modyfikację treści zapisów kopii faktury. Ponadto podmiot, który drukuje i wysyła do nabywców większość z wystawianych przez Skarżącą faktur również ma możliwość archiwizowania przesyłanych plików udostępniania (drukowania) zapisanych w plikach elektronicznych faktur. W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur VAT i kopii faktur korygujących VAT w elektronicznym systemie informatycznym w sytuacji, jeżeli oryginały faktur VAT i faktur korygujących VAT były przesłane nabywcom w postaci materialnej (papierowej) a elektroniczny system używany przez podatnika do wystawiania faktur VAT i faktur korygujących VAT pozwala podatnikowi na przechowywanie ich bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, z możliwością ich wydrukowania na każde żądanie kontrolującego? W ocenie Skarżącej obowiązujące przepisy prawa to jest art. 106 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku VAT) jak również rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem") nie nakazują posiadania wyłącznie papierowych kopii wystawionych faktur VAT i faktur korygujących VAT. Co więcej, analiza całokształtu przepis prowadzi do wniosku, że żaden z właściwych przepisów prawa nie stanowi w jakiej formie n być przechowywana kopia wystawionej faktury VAT (faktury korygującej VAT). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. (sygn. akt I FSK 1169108). W tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że nie została dokonana pełna implementacja normy zawartej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005, nr 95, poz. 798 z późn. zm.), które w zakresie znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie uległo zmianie w stosunku do obecnie obowiązującego Rozporządzenia o fakturach, brak dokładnej recepcji postanowienia dyrektywy i pominięcie zwrotu "w której zostały przesłane lub udostępnione" wpływa na niejednoznaczność wykładni językowej, co z kolej nakazuje poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Ponadto, nie istnieją żadne przesłanki do uznania, iż "wystawienie" faktury VAT czy faktury korygującej VAT w rozumieniu 19 ust. 1 Rozporządzenia o fakturach należy rozumieć jedynie jako "wydrukowanie". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 listopada 2009r. "wystawienie" faktury VAT to zgromadzenie informacji do ich sporządzenia, a nie wydrukowanie. A zatem, wskazane w 19 ust. 1 Rozporządzenia o fakturach wystawienie" faktury VAT nie może być rozumiane w ten sposób, że dokument będzie miał zawsze formę papierową gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury oryginale i kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Wydrukowanie oryginału faktury VAT lub faktury korygującej VAT jest dokonywane jedynie w celu przekazania go nabywcy. Mając zatem na uwadze ww. rozumienie wystawienia faktury VAT i faktury korygującej VAT jako zgromadzenie informacji niezbędnych do ich sporządzenia, a także cel wydrukowania oryginału faktury VAT lub faktury korygującej VAT oraz to, że ustawodawca nie nakazał przechowywania kopii faktur VAT i faktur korygujących VAT w formie, w której zostały przesłane lub udostępnione, należy uznać, że dopuszczalne jest przesyłanie nabywcom oryginałów faktur VAT i faktur korygujących VAT oraz przechowywanie kopii faktur VAT i kopii faktur korygujących VAT w formie elektronicznej. Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. Indywidualną interpretacją z [...] maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej z następujących przyczyn : Zgodnie § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materii w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie ory faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl 21 ust. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje ust. 2 ww przepisu, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich odszukanie. Uwzględniając treść powyższych przepisów organ wskazała, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania) nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruków, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową) – Skarżąca zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawionych faktur w formie papierowej i ich przechowywania w tej postaci. Organ podkreślił, że brak jest podstawy prawnej do zastosowania trybu mieszanego to jest trybu, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej a przechowywane w formie elektronicznej. Możliwość przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 roku (Dz. U. z 2005 roku, nr 133 poz. 1119)w sprawie wystawiania oraz przesyłania a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, dotyczą one jednak tylko tych sytuacji, w których faktury poczynając od ich wystawienia, poprzez przesłanie aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniają postaci) nie mają więc zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji błędną wykładnię przepisów § 19 i 21 Rozporządzenia poprzez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur VAT i kopii faktur korygujących VAT w elektronicznym systemie księgowym, w sytuacji jeżeli oryginały faktur VAT i faktur korygujących VT były przesyłane nabywcom w postaci materialnej (papierowej) a elektroniczny system księgowy używany przez podatnika do wystawiania faktur VAT i faktur korygujących VAT pozwala podatnikowi na przechowywanie ich bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów w sposób pozwalający na łatwe odszukaniem z możliwością ich wydrukowania na każde żądanie kontrolującego, jest niezgodne z prawem. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i wydanie w trybie art. 146 § 2 p.p.s.a. wyroku potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że Należy § 21 ust. 2 Rozporządzenia stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów, gdyż przepis ten nakazuje przechowywać kopie faktur VAT i kopie faktur korygujących VAT "oryginalnej postaci" w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W ocenie Skarżącej nie sposób dokonać prawidłowo wykładni tego przepisu bez odwołania się do przepisu Dyrektywy 2006/1 12/WE, który to przepis ww. 21 ust. 2 Rozporządzenia implementuje w polskim porządku prawnym. Otóż jak wyraźnie stanowi art. 247 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE "( ) państwo członkowskie ( ) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej ( )". Porównanie obu przepisów wyraźnie prowadzi do wniosku, że ustawodawca polski świadomie zrezygnował z zasady, że wybrana forma w jakiej przesłano lub udostępniono oryginał faktury VAT lub oryginał faktury korygującej VAT determinuje formę w jakiej należy przechowywać kopii faktur VAT i kopii faktur korygujących VAT. Ponadto, Skarżąca podniosła, że nie istnieją żadne przesłanki do uznania, iż "wystawienie" faktury VAT czy faktury korygującej VAT w rozumieniu 19 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć jedynie jako "wydrukowanie". Powołując stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r. (sygn. akt I FSK 1169/08) "wystawienie" faktury VAT to zgromadzenie informacji do ich sporządzenia, a nie wydrukowanie. A zatem, wskazane w 19 ust. 1 Rozporządzenia "wystawienie faktury VAT nie może być rozumiane w ten sposób, że dokument będzie miał zawsze formę papierową, gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury oryginale i kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Wydrukowanie oryginału faktury VAT lub faktury korygującej VAT jest dokonywane jedynie w celu przekazania go nabywcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istnieje możliwość przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Powyższy przepis nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei, zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 Rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W ocenie Sądu taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej zwłaszcza, że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Oznacza to również, że nie ma tym samym normatywnych przeciwwskazań dla istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 i z 20 maja 2010r., sygn. akt. I FSK 1444/09 a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, i z 21 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 816/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, oraz z dnia 22 września 2010r., sygn. akt. I SA/Op 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10, WSA w Poznaniu z 9 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Po 655/10 wyrok tutejszego sądu z 28 lutego 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1749/10. Dodatkowo wskazać należy, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd uwzględnił stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji (19 lipca 2010 roku), a w konsekwencji, odwoływał się do treści art. 246 i 247 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w tymże dniu. Z dniem 11 sierpnia 2010 roku wprowadzone zostały do Dyrektywy 112 zmiany, które skutkowały m.in. zmianą treści art. 233 i 247 oraz wykreśleniem art. 246. Powyższe zmiany polegały na wprowadzeniu przykładów procedur zapewniających weryfikację autentyczności pochodzenia i weryfikację integralności faktury od momentu jej wystawienia do końca okresu przechowywania. Natomiast zmiany art. 247 umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie wymogów, by za pomocą środków elektronicznych (w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych) przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Nie uległa natomiast zmianie zasada, że Państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, natomiast nie jest do tego zobligowane. W konsekwencji, rozważania zawarte w zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i w powyższych wyrokach a dotyczące możliwości przechowywania faktur w innej postaci niż oryginalna, zachowują aktualność w zmienionym w powyższym zakresie stanie prawnym. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach oraz o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 200 i 205 § 2 oraz 152 p.p.s.a.