III SA/Wa 2819/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. (dawniej: B. ) z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. (dawniej: B.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie naliczenia i wypłaty 159.259 zł za okres od dnia 31 maja 2008 r. do dnia 19 marca 2009 r. tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") na rachunek bankowy. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, obecnie: A. ("Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do marca 2007 r. w kwocie 1.414.691 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 1.414.691 zł za okres od stycznia do marca 2007 r. Następnie Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o naliczenie i wypłatę oprocentowania, od kwoty nieterminowego zwrotu VAT w wysokości 1.414.691 zł wynikającej z decyzji z dnia [...] marca 2009 r., licząc od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku, tj. od dnia 1 czerwca 2008 r. do dnia jego zwrotu. Jako podstawę prawną wniosku powołała § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej: "rozporządzenie") oraz przepisy Rozdziału 9 "Nadpłata" (z uwzględnieniem art. 78a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącej ustawodawca w rozporządzeniu nie zawarł przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązku wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku jednakże regulacje takie znajdują się w O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. 2. Skarżąca od ww. decyzji złożyła odwołanie w którym, organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: § 6 ust. 2 rozporządzenia, przepisów Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. (z uwzględnieniem art. 78a) oraz art. 120 O.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Uzasadniając zasadność skargi stwierdził, iż podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 78 O.p. Stwierdził ponadto, że skoro organ podatkowy nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek, wskazując jedynie zasady wypłaty odsetek oraz kwestionując jednocześnie samą możliwość ich wypłaty, wypowiedź merytoryczna Sądu w tym zakresie nie jest możliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zająć się ww. kwestią. 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę 159.259 zł za okres od dnia 31 maja 2008 r. do dnia 19 maja 2009 r., (tj.: do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Skarżącej). 6. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji stwierdziła, iż przy naliczeniu oprocentowania organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 78a O.p., zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Uznała, że skoro należały Jej się odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w chwili dokonywania zwrotu w wysokości 1.414.651 zł, miała prawo uznać, że część otrzymanej kwoty przypada na kwotę zwrotu, a część na odsetki. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/10. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nadal jest w zwłoce, bowiem określona decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. kwota naliczonych odsetek obejmuje jedynie okres zwłoki, za który byłyby one należne, gdyby organ podatkowy dokonując zwrotu VAT w wysokości określonej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. w dniu 19 marca 2009 r., również je naliczył. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10 zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Podał, że oprocentowanie to liczone od dnia 31 maja 2008 r. do dnia 19 marca 2009 r. (tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej), wyniosło 159.259 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p. Zwrócił uwagę, że w komentarzach do O.p. wskazuje się, że art. 78a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). W doktrynie podkreśla się, że chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty (nie podatku; nie chodzi tu o przypadki objęte definicją z art. 3 pkt 7 O.p.), dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz ABC 2003, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r., prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy O.p. Podkreślił, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał, że przepisy O.p, dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p., licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również wskazany w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego zapadłego w przedmiotowej sprawie § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Zwrócił także uwagę, iż w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do marca 2007 r., Skarżąca nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 855/11). W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionowała kwoty dokonanego zwrotu, którego wysokość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] marca 2009 r., stąd biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w ww. wyroku, ponowne orzekanie w tym samym przedmiocie obarczone byłoby wadą nieważności. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p., w tym art. 78 oraz art. 78a § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie w decyzji przyznającej Skarżącej zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej "p.p.s.a.") poprzez naruszenie wskazań sądu wyrażonych w wyroku z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10. W uzasadnieniu podniosła, że dokonując decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., zwrotu odsetek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pominął dyspozycję wynikającą z treści art. 78a O.p. i dokonując obliczenia wysokości odsetek naliczył odsetki jedynie za okres zwłoki, jaki upłynął od dnia, w którym zwrot winien zostać dokonany, a dniem w którym faktycznie zwrotu dokonano, czyli za zaledwie 14 miesięcy. Powyższe skutkowało dokonaniem, w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie ww. decyzji, proporcjonalnego zaliczenia przez Skarżącą zwróconych środków. W opinii Skarżącej nadal należne są jej odsetki od zwrotu podatku dokonanego po ustawowym terminie, czyli odsetki od niezwróconej części należności głównej wraz z niezwróconą częścią tej należności oraz odsetkami. Zdaniem Skarżącej istotny jest również fakt, iż żaden przepis u.p.t.u., ani O.p. nie wyłącza możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a O.p. w odniesieniu do zwrotu podatku. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 10.2. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT w wysokości 159.259 zł. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności oprocentowania zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10 wskazując, iż podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem Skarżącej, przy naliczeniu oprocentowania organ podatkowy powinien zastosować art. 78a O.p., w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Uznała, że skoro należały Jej się odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w chwili dokonywania zwrotu w wysokości 1.414.651 zł, to miała prawo uznać, że część otrzymanej kwoty przypada na kwotę zwrotu, a część na odsetki. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nadal jest w zwłoce, bowiem określona decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. kwota naliczonych odsetek obejmuje jedynie okres zwłoki, za który byłyby one należne, gdyby organ podatkowy dokonując zwrotu VAT w wysokości określonej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. w dniu 19 marca 2009 r., również je naliczył. Organ podatkowy stoi z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną przez sąd administracyjny Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. 10.3. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że przepis art. 78 a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nawet proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1748/11 (dostępne w bazie na stronie WWW.nsa.gov.pl ). Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem podstaw do wyłączenia stosowania art. 78 lit. a/ O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania. Przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu podatku) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 10.4. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10 zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r. była jedynie kwestia zasadności oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT. Sąd nie wypowiedział się w kwestii możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 78a O.p., bowiem zobowiązanie organów podatkowych do zastosowania art. 78 a O.p. na tym etapie postępowania było przedwczesne i leżało poza kognicją sądu administracyjnego, który jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy. Niemniej jednak, w powołanym wyroku, Sąd stwierdził, że rozpatrzenie wniosku strony powinno uwzględniać przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. A zatem, pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organom podatkowym, wskazując w sposób ogólny zasady wyliczenia odsetek. 10.5. Za chybiony w rozpoznawanej sprawie należy również uznać podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. orzekająca o kwocie zwrotu podatku stała się ostateczna, to roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy. Wskazać należy, że Skarżąca kwestionując wysokość naliczonych przez organ podatkowy odsetek, nie domagała się określenia innej kwoty zwrotu podatku. Dokonane przez Skarżącą rozróżnienie kwoty zwrotu i kwoty odsetek oraz związane z tym twierdzenie, że zwrócona jej kwota nie pokrywała w całości żadnej z tych kwot, wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia należnych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p. 10.6. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszył przepis art. 78 a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, uznać należy, że pomijając przy wyliczaniu odsetek od nieterminowego zwrotu przepis art. 78 a O.p. organ podatkowy naruszył ww. przepis, a w konsekwencji również przepis art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 10.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej, w szczególności określając wysokość odsetek przyjmie, że w sprawie zastosowanie ma art. 78 a) O.p. 10.8. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).