I FSK 1748/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/10 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą w Niemczech kwotę 950 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2010 r., wydaną w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, iż mając na uwadze wniosek strony w tym zakresie, który wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2008 r., decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Przy czym zwrot ograniczony został do kwoty wynikającej z wystawionej dla strony przez firmę T. Sp. z o.o. G., faktury za wynajem samochodów osobowych. 1.3. Decyzją z dnia 20 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, odpowiadając na argumenty odwołania, gdzie podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 76b, w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów), organ wyjaśnił, że spółka wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008 r. sama określiła ramy tego postępowania, tj. jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie postąpił organ pierwszej instancji rozstrzygając jedynie o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, gdyż w tym postępowaniu nie był uprawniony do procedowania w zakresie odsetek. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji żądanie skarżącego wyartykułowane w złożonym odwołaniu jako żądanie wydania decyzji uzupełnionej orzeczeniem o odsetkach za zwłokę nie okazało się w ocenie organu zasadne w postępowaniu odwoławczym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 76b, w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu towarów i usług niektórym podmiotom, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł m.in., że stanowisko organu odwoławczego prowadzi do absurdalnego – w jego ocenie - wniosku, sprowadzającego się do tego, że strona już na etapie formułowania zwrotu VAT winna założyć opóźnienie w zwrocie i wnieść o naliczenie i wypłatę odsetek od zwrotu nieterminowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego sprawy, wskazując w tym zakresie m.in., że strona wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008 r. określiła przedmiot tego postępowania w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Postępowanie przed organem pierwszej instancji dotyczyło zatem rozstrzygnięcia o kwocie zwrotu podatku. 3.3. Jak dalej zauważył WSA w Warszawie uregulowania prawne zawarte w art. 76, art. 76a, 76b Ordynacji podatkowej odwołując się w swej treści do takich prawnopodatkowych instytucji jak nadpłata (zwrot podatku) i ich oprocentowanie, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zezwalają na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób w oddzielnym akcie administracyjnym rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. 3.4. Kolejno, Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 2049/98 wskazał, iż oprocentowanie nadpłaty podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa i jest "niezależna" od wydania decyzji. Stąd zdaniem Sądu należy też podzielić pogląd WSA w Białymstoku zawarty w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SA/Bk 35/03, w którym stwierdzono, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty stojąc na stanowisku, iż mu one nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. 3.5. Konkludując Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro wniosek złożony przez stronę może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, a sam fakt wydania zaskarżonej decyzji nie stanowi przeszkody dla jego pozytywnego rozpatrzenia, to podnoszonych przez skarżącego okoliczności Sąd nie może uznać za wystarczających dla wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. W związku z tym wypowiadanie się przez Sąd o samej istocie wniosku strony wyartykułowanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 marca 2010 r. i jego merytorycznej zasadności byłoby - jako wykraczające poza granice rozpatrywanej sprawy - przedwczesne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: I. prawa materialnego, w postaci art. 2, art. 32 ust. 1, 37 ust. 1 i ust. 2 a contrario w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako P.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości, poprzez uznanie, iż wyłącznie na rzecz jednej strony stosunku administracyjnoprawnego, to jest na rzecz organu podatkowego, podlegają z urzędu naliczeniu odsetki za zwrot podatku nienależnie zwróconego podmiotowi uprawnionemu, a wyżej wskazane zasady konstytucyjne nie uzasadniają przyznania tego uprawnienia również drugiej stronie; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 i 77b oraz art. 78 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy i zaaprobowanie błędnego poglądu organu podatkowego, iż organ ten nie jest zobowiązany do orzekania w decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT o odsetkach od zwrotu nieterminowego w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu podatku przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wypłatę odsetek za opóźnienie, a konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez uznanie za trafny i zaaprobowanie poglądu organu podatkowego, iż żądanie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT dla skarżącego stanowi nowe żądanie strony w rozumieniu art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, względnie rozszerzenie żądania dotychczasowego, podczas gdy organ podatkowy sam, z urzędu, bez wniosku podatnika, winien obliczyć i dokonać zwrotu odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku VAT, a konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. oraz w każdym ze wskazanych zarzutów, nie dokonanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, stwierdzenia, odpowiednio, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie, poprzedzającej wyrok Sądu pierwszej instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 P.p.s.a., przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, - względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych względnie wg spisu, który autor skargi kasacyjnej przedłoży przed zamknięciem rozprawy. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, tym niemniej, z uwagi na konstrukcję tych zarzutów jak i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług po terminie o którym mowa § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. powinien jednocześnie orzec o wysokości należnych odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu. 5.2. Na tak zakreślony problem odpowiedzieć należy twierdząco. W pierwszej kolejności odnotować należy okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. W ostatnim z przywołanych wyroków z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że wprawdzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić - co do zasady – ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). 5.4. Podsumowując ten wątek, podmiotowi, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851), przysługują odsetki za nieterminowy zwrot podatku na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 56 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. 5.5. Przytoczone wyżej poglądy – co do zasady – zdają się być akceptowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, zaś jedynym powodem odmowy rozstrzygnięcia o odsetkach było to, że żądanie takie nie zostało zawarte we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r., który wpłynął do organu 19 czerwca 2008 r. Podkreślić przy tym należy, że wniosek strony został rozpoznany dopiero decyzją z dnia 26 marca 2010 r., czyli po ponad 21 miesiącach zaś żądanie strony o wypłatę tych odsetek pojawiło się na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Argumentacja organu podatkowego (zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji), że strona wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008 r. określiła przedmiot postępowania (co w efekcie miało uniemożliwić organowi rozstrzygnięcie po 21 miesiącach od wpływu wniosku o odsetkach od nieterminowego zwrotu) prowadzi do absurdalnych wniosków. Należy bowiem przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że podmiot składając wniosek o zwrot podatku wraz z należnym oprocentowaniem w przypadku przekroczenia terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. powinien z góry zakładać, że organ podatkowy wniosku tego nie rozpozna w tym terminie i naruszy tym samym zasadę praworządności. 5.6. Nie można wreszcie tracić z pola widzenia okoliczności związanych ze sposobem rozliczenia nadpłaty wynikającym z art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem z unormowania tego wynika zasada, że jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (por. L. Etel komentarz do art. 78a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011]. Przyjęcie tezy, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, prowadzi w końcowym efekcie do zbędnego mnożenia postępowań. Zasadą winno być, że organ winien decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot VAT określić wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej, należnej, a nadto w sytuacji, gdy organ wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, winien zawrzeć stwierdzenie, że kwota ta podlega oprocentowaniu. Natomiast proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie winno nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach (wyrok NSA z 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 937/12, opubl. CBOS). 5.7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1022/11 (opul. CBOS) na tle zbliżonego stanu faktycznego, że kwestia rozstrzygnięcia o wysokości odsetek powinna być przedmiotem odrębnego postępowania. 5.8. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia uznać należy, że wszystkie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego okazały się uzasadnione. 5.9. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się o przepis art. 209 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.