I FSK 1022/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/10 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 2 lipca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek R. T. z siedzibą w N. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 182.218,72 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 stycznia 2010 r. postanowił dokonać na rzecz skarżącego zwrotu podatku za ww. okres w wysokości 177.082,00 zł. Organ I instancji ograniczył wnioskowaną kwotę zwrotu o kwoty: - 4.425,65 zł, wobec ubiegania się o zwrot podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług w 2005 r., tj. w okresie nie objętym wnioskiem; - 697,62 zł, wobec ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług z faktury zaliczkowej oraz faktury VAT dokumentującej tą samą transakcję; - 13,56 zł wobec ubiegania się o zwrot podatku z faktury, w której nabywca nie jest tożsamy ze skarżącym. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p.") oraz w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.") skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż organ podatkowy poprzestał na zwrocie należności głównej, nie orzekając o zwrocie odsetek za opóźnienie zwrotu podatku. Decyzją z 13 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania wszczętego na wniosek skarżącego złożony 2 lipca 2007 r. i zgodnie z tym wnioskiem rozstrzyga ona kwestię dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany we wniosku okres. Z kolei w złożonym odwołaniu spółka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa podatkowego, poprzez dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie ma żadnych zastrzeżeń co do kwestii dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 177.082,00 zł, a przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje jedynie kwestia wypłaty odsetek. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że spółka wszczynając postępowanie sama określiła ramy tego postępowania - jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Dopiero po otrzymaniu decyzji organu I instancji, na etapie formułowania odwołania, spółka zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie postąpił rozstrzygając w wydanej decyzji wyłącznie o wysokości kwoty zwrotu podatku, gdyż w tym postępowaniu nie był upoważniony do procedowania w zakresie odsetek. Organ odwoławczy zauważył, iż do czasu wydania decyzji przez organ I instancji, skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek. Uwzględnienie więc takiego żądania, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, było niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby rozpatrzeniem sprawy dotyczącej odsetek tylko w jednej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie skarżącego błędne było stanowisko organu, że skarżący może tylko wtedy domagać się naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, gdy wniosek o wypłatę odsetek złoży przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/09. W dalszej części skargi skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Z kolei niedotrzymanie terminu zwrotu powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej, a kwota ta staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., podlegającą oprocentowaniu na zasadzie art. 76b tej ustawy. Skarżący podniósł, iż nie składał wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych, czy też na poczet zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ podatkowy winien był dokonać naliczenia i zwrotu odsetek za opóźnienie jako oprocentowanej nadpłaty bez względu na to, czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji skarżący zgłosił żądanie w tym przedmiocie. W ocenie skarżącego, stanowisko organu odwoławczego prowadzi do absurdalnego wniosku, iż skarżący na etapie formułowania wniosku o zwrot podatku winien założyć możliwość opóźnienia w zwrocie i wnieść o naliczenie i wypłatę odsetek. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu skoro postępowanie toczyło się na wniosek, to zakresem złożonego przez skarżącego wniosku organ I instancji był związany. W tym postępowaniu podatkowym organ I instancji był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i brak było podstaw do zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Nie można też tak prowadzonego postępowania połączyć, jak sugeruje to skarżący w skardze, z uruchomieniem postępowania z urzędu i prowadzić niejako w sposób mieszany: częściowo na wniosek, a częściowo z urzędu. Sąd zaznaczył, że do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Skoro zatem do czasu wydania decyzji przez organ I instancji skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem, skutkowałoby to rozpatrzeniem tej sprawy (sprawy dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady ogólnej stanowi istotne naruszenie prawa procesowego. Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a."). Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. Na zakończenie, Sąd wskazał, iż powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/09, dotyczący kwestii przyznania skarżącemu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., wbrew twierdzeniom skargi, o tyle nie został wydany w identycznym stanie faktycznym, gdyż skarżący w tamtej sprawie, po przyznaniu mu zwrotu podatku zwrócił się do organu o orzeczenie zwrotu odsetek, inicjując w tym przedmiocie odrębne postępowanie. 6. R.T., reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2, art. 32 ust. 1, 37 ust. 1 i ust. 2 a contrario w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: "P.u.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości, poprzez uznanie, iż mimo, iż wyłącznie na rzecz jednej strony stosunku administracyjnoprawnego, to jest na rzecz organu podatkowego, podlegają z urzędu naliczeniu odsetki za zwrot podatku nienależnie zwróconego podmiotowi uprawnionemu, to wyżej wskazane zasady konstytucyjne nie uzasadniają przyznania tego uprawnienia również drugiej stronie mimo, iż orzekając sędziowie podlegają wyłącznie Konstytucji i ustawom, a nie przepisom rozporządzenia, II. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i zaaprobowanie błędnego poglądu organu podatkowego, iż niezwrócony w terminie podatek VAT na rzecz skarżącego nie jest nadpłatą i nie podlega zwrotowi wraz z odsetkami za opóźnienie (oprocentowaniem) obliczanymi i wypłacanymi z urzędu przez organ podatkowy, III. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 76b O.p. w związku z art. 76 i 77b oraz art. 78 § 1, 3, 4 O.p. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie błędnego poglądu organu podatkowego, iż organ ten nie jest zobowiązany, ani nawet uprawniony do orzekania w decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT o odsetkach od zwrotu nieterminowego w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu podatku przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wypłatę odsetek za opóźnienie, IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 167 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie, iż żądanie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT dla skarżącego stanowi nowe żądanie strony w rozumieniu art. 167 § 1 O.p., względnie rozszerzenie żądania dotychczasowego, podczas gdy organ podatkowy sam, z urzędu, bez wniosku podatnika, winien obliczyć i dokonać zwrotu odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku, oraz, w każdym ze wskazanych zarzutów, nie dokonanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, stwierdzenia, odpowiednio, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych względnie wg spisu, który autor skargi kasacyjnej przedłoży przed zamknięciem rozprawy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestią sporną pozostaje to, czy organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług po terminie o którym mowa § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. powinien jednocześnie orzec o wysokości należnych odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Przewidziano w nim, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Nie ma natomiast żadnej podstawy prawnej przewidującej, że decyzja taka powinna zawierać rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek. W szczególności bezpośredniej podstawy prawnej do zajęcia takiego stanowiska nie stanowi art. 78 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, nie ma wprost zastosowania do instytucji zwrotu podatku w omawianym trybie, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednak pogląd zgodnie z którym uznać należy, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 952/10 oraz z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy był zobowiązany w decyzji o zwrocie, bez wniosku strony, orzec o wysokości odsetek. W sytuacjach, w których przepisy prawa nie stanowią o wydawaniu decyzji z urzędu to wniosek podatnika determinuje wszczęcie i prowadzenie postępowania. Ponadto zauważyć należy, że kwestia przekroczenia terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. może być sporna np. w sytuacji, w której organ podatkowy uzna, że wniosek podatnika o zwrot podatku nie jest kompletny. Jedynie bowiem kompletny wniosek o zwrot podatku będzie stanowił podstawę do uznania, że termin ten rozpoczął swój bieg. 7.3. Kwestia rozstrzygnięcia o wysokości odsetek może być zatem przedmiotem odrębnego postępowania. Nie ma żadnych przeszkód, aby o wysokości należnych odsetek organ podatkowy rozstrzygnął w odrębnym postępowaniu. Wydanie decyzji w przedmiocie zarówno zwrotu jak i odsetek byłoby natomiast możliwe, gdy strona przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji złożyła wniosek o orzeczenie o wysokości odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu. Zgodnie z art. 167 § 1 i § 2 O.p., strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, do czasu wydania decyzji przez organ I instancji - niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Podzielić należy zatem stanowisko Sądu I instancji, że skoro do czasu wydania decyzji przez organ I instancji skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. 7.4. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. 7.5. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.