III SA/Wa 2248/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 5365 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług firmie I. z siedzibą w N. w kwocie 171.105,00 zł. za okres od stycznia do grudnia 2003r. W dniu 8 kwietnia 2009 r. pełnomocnik firmy l. złożył do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek z dnia [...] marca 2009r., w którym wniósł o orzeczenie zwrotu odsetek od kwoty zwróconego podatku w wysokości 171.105 zł. liczonych za okres od 2 grudnia 2004r. do dnia 9 grudnia 2008r., w kwocie 88.232,00 zł. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik podniósł, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wniosek o zwrot został złożony w dniu 1 czerwca 2004r., a zatem termin do wydania decyzji o zwrocie upłynął w dniu 1 grudnia 2004r. Termin ten zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może ulec przedłużeniu, jednak nie uchybia to uprawnieniu wnioskodawcy do żądania wypłaty odsetek za okres korzystania przez Skarb Państwa z pieniędzy wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił firmie I. naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, brak istnienia przepisów prawnych na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż przepisy art. 72 oraz art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) nie mogą mieć w sprawie zastosowania, ponieważ powołane przepisy wyraźnie określają, co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. W związku z powyższym niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 67 poz. 690), zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U Nr 152, poz. 1478) sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie stanowi nadpłaty, której nie zwrócenie w ustawowym terminie skutkowałoby naliczeniem odsetek zgodnie z art. 78 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 1 i 2 O.p., na podstawie którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, przysługuje wyłącznie podatnikowi, a w świetle przepisów § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towaru i usług, nie ma statusu podatnika lecz podmiotu uprawnionego, przez co nie może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty. Dodatkowo organ wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r. gdyż dotyczą one zwrotu różnicy podatku tj. sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przysługuje zarejestrowanemu podatnikowi. Od ww. decyzji pełnomocnik pismem z dnia 10 lipca 2009r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego: - naruszenia art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie zwrotu towarów i usług niektórym podmiotom poprzez przyjęcie, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w rozumieniu rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, a jedynie podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r.) określa rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towaru i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478). Prawo żądania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie posiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług nie zostało uregulowane w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy powołanego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. Żadne przepisy tej Dyrektywy nie regulują jednak kwestii odsetek karnych w przypadku niedotrzymania przez władze skarbowe sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT. Przepisu takiego brak jest także w innych aktach prawnych. Organ podkreślił, że brak jest takiego uregulowania także w przepisach ustawy o VAT z 1993r. Ustawa ta, a w szczególności art. 21 ust.7 określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, o których mowa w przepisie art.5, a którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie różnica podatku stanowi nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowa. Powyższa różnica nie występuje ponieważ przysługuje ona tylko zarejestrowanym podatnikom, u nich występuje podatek należny i naliczony, a podmiot zagraniczny ubiega się o zwrot podatku naliczonego. Dlatego chybiony jest zarzut Pełnomocnika, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ustawy o VAT z 1993 r. Tymczasem w świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 O.p. z którego to przepisu wynika, co uważa się za nadpłatę. Powołany przepis nie wskazuje aby nie zwrócenie w terminie sześciomiesięcznym podatku podmiotowi uprawnionemu skutkowało powstaniem nadpłaty, która by podległa oprocentowaniu. Nie można zatem przyjąć, że różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1. Reasumując, organ uznał, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji R. (zwany dalej ,,Skarżący" ) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w szczególności: - art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie zwrotu towarów i usług niektórym podmiotom. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, przy zawarciu w orzeczeniu oceny prawnej i wiążących dla organu II instancji w trybie art.153 O.p., 2.zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych względnie według spisu, który przedłoży przed zamknięciem rozprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż organ drugiej instancji nietrafnie przyjął, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w rozumieniu rozdziału 9 O.p., ponieważ nie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, a jedynie podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy niezasadnie odmówił również zastosowania wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT z 1993r. Skarżący wskazał, że wprawdzie podmiot zagraniczny ubiegający się o wypłatę odsetek od nieterminowego podatku, w odróżnieniu od podatnika czy płatnika, nie jest wprost wymieniony w Ordynacji podatkowej jako potencjalna strona postępowania podatkowego, to jednak postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT takiemu podmiotowi, toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego zwrócony podatek VAT należy potraktować jako należność główną, od której w związku z nieterminowym jej spełnieniem ma prawo domagać się należności ubocznej w postaci odsetek. Skarżący wskazał, że kwestia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zastała już rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowym i przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.04.2009r sygn. akt III SA/Wa 3479/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r. Sygn. akt I FSK 96/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podnieść należy, iż powyższe zagadnienie było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 ustawy O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08. Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 163/09, z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 714/09 i z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 844/09. Także w powołanym w skardze wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego w tym zakresie odesłania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia Sąd kasacyjny przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001r.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego S. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki, o ile jest kompletny podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia – prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest w omawianych rozporządzeniach przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił nadto, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulowały przepisy art. 19 i następne. W art. 21 ww. ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. NSA stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika jego kosztem. W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT – przepis art. 78 ustawy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącemu wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 ustawy O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Błędne było natomiast wywiedzenie przez Skarżącego prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b O.p. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącego wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 ustawy O.p. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 ustawy O.p. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76b w zw. z art. 72 § 1O.p., art. 3 pkt 7 w zw. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącego o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 rok, uwzględniając przepisy ustawy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ustawy oraz stosownych przepisów wykonawczych.