I FSK 952/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2167/09 w sprawie ze skargi M. A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. z siedzibą w D. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2167/09, w którym uwzględniono skargę M. z siedzibą w D. w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2009 r. wydaną w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż M. z siedzibą w Niemczech złożyła wniosek z dnia 22 września 2008 r., w którym zwróciła się o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2005 r. Uzasadniając swój wniosek M. wskazała, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2006 r. wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Organ podatkowy ostateczną decyzję w tej sprawie wydał w dniu 15 lipca 2008 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku Skarżąca powołała art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. -- dalej zwana "ustawą o VAT"), gdyż jej zdaniem zróżnicowanie traktowania podmiotów otrzymujących zwrot podatku VAT w zależności od ich siedziby czy też faktu zarejestrowania w Polsce jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacyjnego traktowania wynikającego z art. 49, art. 48 i art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 10 lutego 2009 r. odmówił Skarżącej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że zwrot podatku na rzecz Spółki za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nastąpił z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), uznał jednak, że Skarżąca nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie status podmiotu uprawnionego w rozumieniu przywołanego rozporządzenia. W tej sytuacji zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. nie istnieją przepisy krajowe, które stanowiłyby podstawę wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca uznała, że odmowa oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku narusza zakaz dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów (podatników niezarejestrowanych). Zakaz taki wynika z art. 12, art. 48 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do takich podmiotów konieczne jest stosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, za czym przemawia ponadto orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie VIII Dyrektywy Rady Nr 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. Organ pierwszej instancji, według Skarżącej, nie odniósł się do tego orzecznictwa. Błędne jest zatem poprzestawanie na wykładni językowej przepisów krajowych. Podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku powinien być traktowany, według Skarżącej, jak strona postępowania podatkowego na identycznych zasadach, jak krajowy podatnik VAT. Swoje stanowisko Skarżąca powtórzyła w pismach z 7 maja 2009 r. i 10 września 2009 r., w których powołała dodatkowe orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych, potwierdzające – w jej ocenie – zasadność żądania odsetek. Odmowa wypłaty odsetek narusza ponadto, w ocenie Skarżącej, art. 25 ust. 5 i ust. 6 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 12 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie istnieją przepisy, które uprawniałyby do wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku, gdyż nie zawiera ich ani ustawa, ani rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu II instancji art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, gdyż Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy. Z tego też powodu nie ma zastosowania w sprawie art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie może być zastosowany także art. 76b Ordynacji, który nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz ETS organ odwoławczy stwierdził, iż zapadają one w konkretnych sprawach i wywierają skutek w ramach takiej sprawy i wobec konkretnego państwa. Dodatkowo Dyrektor wskazał na art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., który – w jego ocenie – przewiduje obowiązek wypłaty odsetek jedynie wobec podmiotów, które swój wniosek złożą po dniu 31 grudnia 2009 r. Do wniosków złożonych wcześniej mają zastosowanie przepisy VIII Dyrektywy. Odnośnie niezgodności decyzji z umową międzynarodową Dyrektor wskazał, że umowa ta nie odnosi się do podatku od wartości dodanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu podatku VAT wypłaconej po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. Zarzucono też naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji w związku z art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE") przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji gorzej traktuje się podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany w tym celu, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 25 ust. 6 w związku z art. 25 ust. 5, art. 25 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą na terytorium Niemiec, gdy oprocentowanie takie zdaniem organów podatkowych przysługuje podmiotom polskim. Odmowa zastosowania treści tych przepisów — w powiązaniu z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, art. 78 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej -- spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Skarżąca uzupełniła skargę poprzez powołanie się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość prezentowanej przez nią wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2167/09 uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2009 r. W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i nie jest pomiędzy stronami sporny. Poza sporem pozostaje więc, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi do zwrotu podatku VAT. Sąd przyznał, że prawo krajowe, dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty, oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej według Sądu nie oznacza to, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie Skarżącej przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go treść § 8 ust. 1 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wniosek ten może jedynie dodatkowo wesprzeć. Końcowo Sąd odnotował, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1291, na który zazwyczaj powołują się organy podatkowe w sprawach analogicznych do niniejszej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08. Ponadto skarga kasacyjna Dyrektora od wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 849/07 (w wyroku tym Sąd I instancji opowiedział się za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu podatku), jak słusznie zauważyła Skarżąca, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") organ zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny i dlatego w skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty o błędnej wykładni prawa materialnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sądy administracyjne podejmowały już rozstrzygnięcia w zbliżonych stanach faktycznych. I tak np. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 (publ. www.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Zdaniem Sądu do zwrotu podatku VAT nie będzie miał zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). Przewidziano w nim, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki składa się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. który wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w cytowanym wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu, w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. W rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli: - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji, - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania, - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym (§ 6 ust.2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powyższy pogląd zyskał aprobatę w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt. II SA/Wa 3479/08 oraz z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/09 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie zasługują na uwzględnienie argumenty autora skargi kasacyjnej, że dopiero od 1 stycznia 2010 r. kiedy znowelizowano polską ustawę o VAT i wprowadzono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801), zagwarantowano podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej Konstytucji, jak również traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podmiotom niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez organ podatkowy fakt wprowadzenia Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20 lutego 2008 r.), która uregulowała kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu po upływie określonego terminu. Konsekwencją przyjęcia powyższej Dyrektywy była nowelizacja przepisów krajowych, co spowodowało, iż po dniu 1 stycznia 2010 r. usunięto powody, dla których uznawano przepisy regulujące zwrot podatku podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim za naruszające zasadę dyskryminacji. Ponadto, od tego dnia przepisy krajowe nie naruszają wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Natomiast w odniesieniu do stanów faktycznych, do których nie mają zastosowania przepisy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o VAT, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, odsetki przysługują na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, art. 49 TWE, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. W tej sytuacji Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a.