III SA/Wa 1353/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. AG w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. AG w Szwajcarii kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] czerwca 2007r. R. AG z/s w Szwajcarii (Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Nr [...], orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Pismem z [...] czerwca 2009r. Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem). Zaznaczyła, że zwrot obejmować winien zarówno należność główną, jak i odsetki. Z wyliczeń Skarżącej wynika, że otrzymała łącznie [...] zł, na co składały się należność główna ([...] zł) i odsetki ([...] zł), zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu należności głównej w wysokości [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł (liczone na dzień wypłaty kwoty zwrotu). Na dzień sporządzenia wniosku odsetki te - zdaniem Skarżącej - wynosiły [...] zł. Decyzją z [...] października 2009r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 87 u.p.t.u. bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), lecz jest jedynie podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako O.p.), poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, • art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, • art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, • przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III ustawy O.p poprzez nie uwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku, • art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 01.01.2007r. zastąpiła powyższe Dyrektywy) poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, • art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, • art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30.04.2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 06.12.1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2009r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 03.09.2009r., sygn. akt I FSK 742/08 oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.07.2009r., sygn. akt III SA/Wa 163/09 i z dnia 16.11.2009r, sygn. akt III SA/Wa 1021/09 oraz III SA/Wa 1020/09. Podniosła, iż skoro podatnicy VAT zarejestrowani w Polsce w przypadku uchybienia terminowi zwrotu podatku uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek, takie samo prawo przysługuje również jej. Przeciwne stanowisko stanowiłoby dyskryminację Skarżącej i naruszałoby postanowienia Konstytucji, ustawy O.p., u.p.t.u. i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, a także prawa Unii Europejskiej. Decyzją z [....] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zaznaczył, iż zastosowanie przepisu art. 78 O.p., może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Ustanowiony w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie w/w rozporządzenia nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ ustawa ta określa zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, iż podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. Przepisy § 2 pkt 2 Rozporządzenia jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, że podmiot uprawniony nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. Zaznaczył, iż w konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwrot podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia nie stanowi zwrotu podatku w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 7 O.p. Organ zaznaczył, iż przepisy Rozporządzenia są w znacznej mierze powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie Rady, w której również brak jest regulacji dotyczących naliczania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestię tę reguluje dopiero Dyrektywa 2008/9/WE z dnia 12.02.2008r., która jednakże ma zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r. Wskazał, iż Ósma Dyrektywa Rady, której odniesieniem są przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu jest aktem wykonawczym VI Dyrektywy Rady. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych, indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, tym samym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podniósł ponadto iż bez wpływu na przedmiotową decyzję pozostaje przedstawiony przez pełnomocnika Spółki we wniosku z dnia [...] czerwca 2009r. sposób zarachowania zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż niezwrócona kwota podatku od towarów i usług wynosi [...] zł wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2008r., znak: [...] dokonał zwrotu podatku we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie. Skarżąca miała możliwość złożenia odwołania od w/w decyzji w tym zakresie. Uznał za niezasadne kwestionowanie w toku niniejszego postępowania wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie sposobu liczenia należnych odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu VAT oraz kwoty niezwróconego dotychczas zwrotu VAT poprzez uznanie, że Skarżącej należne są odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku (to jest od 11 grudnia 2007 r.) do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek, art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p poprzez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie, art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu termin, art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30.04.2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.11.1986r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, iż organ pominął orzecznictwo sądowe w zakresie wypłaty odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT z uchybieniem sześciomiesięcznemu terminu dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego na VAT w Polsce. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja DIS oparta jest na błędnej wykładni przepisów. Podniosła, iż odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, byłaby sprzeczna z regulacjami Konstytucji i TWE, ponieważ prowadziłaby do dyskryminacji Skarżącej w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce oraz naruszałaby prawo własności Skarżącej. Co więcej, stanowisko takie naruszałoby podstawowe zasady podatku VAT leżące u podstaw Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej) oraz u.p.t.u. (zasady neutralności i efektywności) i prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Zdaniem Skarżącej kwestia prawa do odsetek musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia czy przepisy Rozporządzenia, u.p.t.u. lub Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy przepisami Rozporządzenia z 2004 r., Ósmą i Trzynastą Dyrektywą a Ustawą o VAT, Szóstą Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 2006/112/WE), Ordynacją Podatkową, Konstytucją oraz TWE. Skarżąca podkreśliła, iż możliwość zwrotu podatku podmiotom zagranicznym wynika z art. 89 ust. 5 u.pt.u., na podstawie którego zostało wydane Rozporządzenie. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest "podatek", natomiast Rozporządzenie precyzuje, że chodzi o "podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług" (§ 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu) wynikający z oryginałów faktur oraz dokumentów celnych (§ 5 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia ). Wywiodła, iż z brzmienia powyższych przepisów wynika, że przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Podkreśliła, że w Rozporządzeniu ustawodawca określił kwestie formalne związane z realizacją prawa do zwrotu podatku. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji zaznaczyła, iż modyfikacje prawa do zwrotu w stosunku do jego zakresu wynikającego z norm ustawowych, w tym prawa do odsetek od zwrotów nieterminowych, mogą wynikać jedynie z norm ustawowych. W szczególności ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. W związku z powyższym stwierdziła, że uprawnienie do odsetek przysługuje na gruncie u.p.t.u. i jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu, uprawniona była do otrzymania stosownych odsetek Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, z 21 stycznia 2010 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 sygn. akt III SA/Wa 849/07 z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt IIISA/Wa 3479/08, z 7 lipca z 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 163/09, z 10 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 714/09, z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 844/09, z 16 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1021/09 z 16 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1020/09. Zaznaczyła, iż żaden z przepisów u.p.t.u. ani Rozporządzenia nie wyklucza, że podmiot uprawniony może być podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz nie wskazuje, że te dwa terminy wzajemnie się wykluczają Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż podmiotowi zagranicznemu wnioskującemu o zwrot w Polsce przysługuje status strony w rozumieniu O.p.. Podniosła , iż podmioty zagraniczne, będące w świetle przepisów u.p.t.u. podatnikami, mają prawo w przypadku opóźnionych zwrotów do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Zaznaczyła, iż obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty. Podkreśliła, iż zawarta w art. 72 O.p. definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. W rezultacie przepis ten nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z nadpłatą. Zaznaczyła, iż stanowisko takie potwierdza zarówno doktryna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275 - 276; red H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Rok 2008, Warszawa 2008, s. 493-494), jak i orzecznictwo. W ocenie Skarżącej niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji Podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Zdaniem Skarżącej zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT nie może stanowić finansowego obciążenia dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ale powinien być dla nich neutralny bez względu na fakt, iż miejsce (kraj) wykonywania działalności gospodarczej w danym przypadku jest inne niż miejsce nabycia towarów i usług zawierających podatek VAT. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku podmiotów zagranicznych prawo to realizowane jest za pomocą procedury wprowadzonej Rozporządzeniem. W ocenie Skarżącej uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi zwrotu VAT narusza również zasadę efektywności, zgodnie z którą obowiązkiem państw członkowskich jest zapewnienie takich rozwiązań, aby podmioty gospodarcze mogły rozliczać VAT w sposób efektywny (skuteczny), tj. bez nadmiernych utrudnień i obciążeń. Zaznaczyła ,iż działania władz skarbowych prowadzące do opóźnień w zwrotach VAT uniemożliwiają efektywne rozliczenie VAT, a w konsekwencji łamią zasadę efektywności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. W konsekwencji, dla dalszych rozważań sąd przyjmuje stan faktyczny przyjęty przez organy, z którego wynika, że wniosek strony Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 roku, złożony [...] czerwca 2006 roku, został rozpatrzony decyzją z [...] czerwca 2008 roku, na mocy której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych. Powyższą kwotę Skarżąca otrzymała [...] września 2008 roku. Uwzględniając stan faktyczny oraz przedstawione wyżej kryteria oceny zgodności z prawem aktów zaskarżonych do sądów administracyjnych skargę uznać należało za uzasadnioną. Pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O.p., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 Rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Samo wydanie przez organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej, nie uchylając decyzji i nie umarzając postępowania w sprawie. Następnie wskazać należy, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Podkreślić należy, że status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u., jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie Rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08). Sąd wskazuje w tym miejscu również, że podziela stanowisko zawarte w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (w tym m.in. art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu jest niedopuszczalna.. Odmowa taka oznaczałaby w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 21 ust. 1, 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 Rozporządzenia, ustanawiając długi 6-miesięczny termin na zwrot podatku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, uznać należy, że zasada ta będzie miała również zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT w rozumieniu Rozporządzenia. Podnieść należy, że w samym Rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Wskazać należy jednak, że stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b O.p, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Art. 76b O.p. istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b O.p., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdza, by rozstrzygnięcie organu wydane zostało na podstawie aktu prawnego wydanego niezgodnie z treścią art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do zarzutu objętego punktem 5 petitum skargi wskazać należy, że w niniejszej sprawie podstawą prawną prawa europejskiego do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej nie były przepisy Dyrektyw powołanych w tymże punkcie, ale przepisy Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwo Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. Jak wynika z preambuły do powyższej Dyrektywy, jedynie w zakresie w odniesieniu do zwrotu podatku od usług i nabywania towarów, które nie są objęte Ósmą dyrektywą, zwrot jest dokonywany na podstawie Dyrektywy z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się o podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Sąd nie uznaje również za uzasadniony pierwszego z zarzutów podniesionych w petitum skargi. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie może skutkować uznaniem zarzutów naruszenia art. 120, 121, 124 i 210 O.p. za uzasadnione. Istotnie, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się wprost do cytowanego przez Skarżącą orzecznictwa, jednak ustosunkował się do podnoszonych w nim argumentów, które potraktował jak argumenty strony. Końcowo wskazać należy, że jak wynika z wniosku, którym zainicjowane zostało postępowanie, Skarżąca zaliczyła otrzymaną kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek. Stosownie do treści art. 78a o.p.: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Uznać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkuje więc koniecznością uznania za uzasadniony wniosku Skarżącej o wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres, w którym Naczelnik pozostawał w zwłoce w wypłacie odsetek, to jest po upływie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Uwzględniając treść art. 78a O.p., organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnia, że stosownie do powyższego przepisu, oraz z uwagi na zaprezentowaną w niniejszą wyroku wykładnię prawa, kwota zwrotu dokonana przez organ w [...] września 2008 roku winna zostać zaliczona proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek, co oznacza, że do zwrotu pozostaje nie wypłacona część należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi za okres od chwili upływu 6 miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia zwrotu tej kwoty. Z uwagi na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie naruszają przepisy prawa materialnego, w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadnie art. 135 oraz 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zakresie, w jakim zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a