III SA/Wa 2823/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2017r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z 3 lutego 2017r. (wpływ: 6 lutego 2017r.) Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika. Spółka wskazała, że P. (dalej jako "Spółka Amerykańska") jest czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży F. z siedzibą w [...] w USA, notowanym na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka Amerykańska stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej ("Grupa P.") w skład której wchodzi również P. sp. z o.o. W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Spółką Amerykańską a jej pracownikami i pracownikami podmiotów powiązanych (w tym Skarżącej), zwiększenia ich motywacji, stabilności zatrudnienia i umożliwienia pracownikom nabycia akcji, Spółka Amerykańska umożliwia im uczestnictwo w programach pod nazwą: [...] (dalej: "Plan 2001"); [...] (dalej: "Plan 2009") oraz [...] (dalej: "Plan 2014"), dalej łącznie powoływanych jako "Plany". Zgodnie z postanowieniami Planów, Spółka Amerykańska przyznaje ich Uczestnikom, w tym pracownikom Skarżącej m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, tj. akcji P. w formie jednostek restrykcyjnych (dalej "RSU"). W chwili obecnej, nowe jednostki restrykcyjne przyznawane są wyłącznie na podstawie Planu 2014, natomiast akcje otrzymane za jednostki restrykcyjne przyznane na podstawie poprzednich Planów (Plan 2001 oraz Plan 2009) mogą wciąż pozostawać własnością Uczestników. Uprawnienie do otrzymania jednostek restrykcyjnych nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. W przypadku wszystkich Planów, uprawnienie to jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę Amerykańska (dalej jako "Komitet"). W jego skład wchodzi co najmniej 3 członków zarządu Spółki Amerykańskiej. Gremium nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki. Komitet odpowiedzialny jest m in. za: (1) wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki Amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planach (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planach); (2) ustalenie ilości przyznawanych Uczestnikom RSU; (3) ustalenie długości trwania okresu restrykcyjnego. u czasie którego RSU mogą być Uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia warunków Planów; (4) innych zasad przyznawania RSU. W praktyce, w określonych przypadkach Spółka jest również zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka może m.in. awansować swojego pracownika na stanowisko uprawniające do uczestnictwa w Planach. Przyznawane Uczestnikom RSU stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej przy założeniu, że warunki ustalone przez Komitet zostaną przez Uczestnika spełnione w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Warunki te mogą odnosić się do spełnienia przez Uczestnika określonych celów pozostawania przez niego w zatrudnieniu w określonym czasie. Zgodnie z postanowieniami wszystkich Planów, w czasie trwania okresu restrykcyjnego, Uczestnik nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu prawa do dywidendy). W przypadku Planu 2009 i 2014, decyzją komitetu Uczestnikowi może być jednak przyznany ekwiwalent dywidendy ("Ekwiwalent Dywidend"), w przypadku, gdy w czasie trwania okresu restrykcyjnego, dywidenda ta jest wypłacana w stosunku do akcji Spółki Amerykańskiej. Wypłata Ekwiwalentu Dywidendy uzależniona jest jednak od spełnienia takich samych warunków, jakie zostały ustalone przez Komitet dla nabycia akcji Spółki Amerykańskiej w zamian za RSU. Ekwiwalent ten może zostać wypłacony w formie dodatkowych akcji Spółki Amerykańskiej. W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet, w zamian za każdą z jednostek restrykcyjnych (RSU) Uczestnik otrzyma akcje Spółki Amerykańskiej. Koszt akcji Spółki Amerykańskiej przekazanych Uczestnikom Planów w zamian za RSU lub w formie Ekwiwalentu Dywidendy, w odniesieniu do pracowników Spółki jest poniesiony przez Spółkę Amerykańska i jest następnie refakturowany na Spółkę. Spółka podkreśliła, że Uczestników nie łączy ze Spółką Amerykańska stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony. Dodatkowo, w odniesieniu do wszystkich Planów, Spółka ponosi jedynie koszty związane uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych Planach. W przypadku zakończenia przez Uczestnika stosunku pracy w trakcie trwania okresu restrykcyjnego z przyczyn innych niż śmierć, trwała niezdolność do pracy lub rozwiązania umowy na podstawie specjalnej umowy (special separation), jednostki restrykcyjne są konfiskowane. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne? Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Uczestników nie powstanie w momencie samego przyznania im jednostek restrykcyjnych (RSU), gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po ich stronie, a jedynie warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wynika to z faktu, iż Uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi RSU, tj. nie mogą ich zbyć, zastawić oraz w określonych w Planach przypadkach (np. zakończenie stosunku pracy w trakcie trwania okresu restrykcyjnego), mogą te prawa utracić. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie do otrzymania akcji w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymują Uczestnicy w chwili przyznania im RSU jest więc jedynie potencjalne. Konsekwentnie, skoro po stronie Uczestników nie powstanie przychód w chwili przyznania im RSU, to Spółka Polska nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, przychód po stronie Uczestników nie powstanie również w momencie objęcia akcji w związku z realizacją jednostek i/lub akcji otrzymanych w ramach Ekwiwalentu Dywidendy (gdyż również na tym etapie nie można ustalić wysokości przysporzenia, które miałoby dla Uczestnika charakter definitywny). Ewentualny przychód po stronie Uczestników powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji Spółki Amerykańskiej. Spółka dodała, że cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że same ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Przy czym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym u.p.d.o.f. nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie). Skoro bowiem koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w momencie zbycia akcji, nie można twierdzić, iż przychód podatkowy powstaje już na wcześniejszym etapie (tj. w chwili nabycia akcji). Przyjęcie przeciwnego stanowiska i uznanie, że opodatkowanie dochodów uzyskanych z Planów następuje na wcześniejszym etapie, w momencie kiedy dochodzi do realizacji RSU i objęcia nabycia akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Po raz pierwszy podlegałaby opodatkowaniu wartość rynkowa akcji w momencie ich objęcia/nabycia. Po raz drugi - ich wartość w chwili sprzedaży samych akcji. Stanowiłoby to zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Zdaniem Spółki, powstanie obowiązku podatkowego w momencie, kiedy akcje są sprzedawane (a nie w chwili ich nabycia wskutek realizacji jednostek) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Spółka wskazała ponadto, że do momentu zbycia akcji nie jest możliwe wskazanie wartości rzeczywistego i wymiernego przysporzenia po stronie Uczestnika z uwagi na to, iż cena rynkowa akcji podlega nieustannym zmianom. Opodatkowanie dochodu już w momencie objęcia/nabycia akcji mogłoby zatem prowadzić do opodatkowania dochodu, który byłby wyższy od rzeczywiście uzyskanego. W ocenie Spółki, realne przysporzenie majątkowe Uczestnicy Planu mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej (uzyskanych z tytułu realizacji jednostek RSU lub też otrzymanych w ramach Ekwiwalentu Dywidendy). Przychód ten należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Spółka stanęła na stanowisku, że przychód z tytułu uczestnictwa w Planach powstanie dopiero w momencie zbycia akcji nabytych przez Uczestników na skutek realizacji jednostek akcyjnych (RSU) otrzymanych w ramach Ekwiwalentu Dywidendy. W konsekwencji, przychód ten będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne w tym zakresie. Odnosząc się do klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, Spółka wskazała, że w jej ocenie opisane w stanie faktycznym rozwiązanie nie ma na celu uniknięcia opodatkowania. Zastosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stanowi sytuację wyjątkową, mającą na celu przeciwdziałanie nadużyciom, które w ostatecznym rozrachunku prowadzą do uszczuplenia wpływów podatkowych. Jako instytucja ingerująca w obowiązki prawno-podatkowe, klauzula powinna być stosowana w sposób niedopuszczający wykładni rozszerzającej regulujących ją przepisów. Ponadto, możliwość zastosowania klauzuli wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: sztucznego sposobu działania, oraz działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaniem Spółki, funkcjonujące w Spółce Amerykańskiej rozwiązanie związane jest ze zwiększeniem motywacji pracowników, stabilności zatrudnienia i umożliwienia pracownikom nabycia akcji. Administrowanie Planami leży po stronie Spółki Amerykańskiej, stąd Spółka nie jest w żadnym stopniu zaangażowana w ich funkcjonowanie i ocena organu podatkowego nie wpłynie na zmniejszenie czy zniwelowanie zobowiązań podatkowych Spółki. Postanowieniem z [...] maja 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (podatkowy organ interpretacyjny) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i związanych z tym obowiązków płatnika. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). Organ podatkowy wskazał, że w realizacje Planów został wpisany etap (faktycznie) jednoczesnego pozyskania i zbycia akcji przez Uczestnika, co oznacza, że realizacja Planów w ich podstawowych założeniach może polegać na przekazaniu akcji pracownikom. którzy dokonają ich zbycia w zamian za określoną kwotę pieniężną. Istotne jest bowiem, że Uczestnicy w ramach procedury "cashless exercise" faktycznie bez ponoszenia wstępnych wydatków mogą uzyskać przysporzenie majątkowe ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, opisane działanie sprowadzać się będzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji wypłaty wynagrodzenia pracowniczego, które te działanie nie zostałoby zastosowane gdyby nie wzgląd na możliwość osiągnięcia wymiernej korzyści podatkowej. W tym kontekście racjonalny jest pogląd, że działaniem mniej skomplikowanym i nie wymagającym angażowania Spółki Amerykańskiej lub zewnętrznego brokera byłaby wypłata wybranym pracownikom np. premii w ramach "motywacji" i w uznaniu ich (pracowników) szczególnego zaangażowania. Rzecz jednak w tym, że wypłata wynagrodzenia w ramach stosunku pracy nie byłaby tak korzystna podatkowo jak realizacja Planów. Okoliczność, że Plany są realizowane przez Spółkę Amerykańską (która np. wyda pracownikom RSU) nie wyklucza powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Opis stanu faktycznego wskazuje bowiem, że zarówno przystąpienie jak i realizacja omawianego Programu są/będą w pełni uzależnione od zatrudnienia pracowników w Spółce należącej do Grupy. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie: - art. 14 b § 5b w zw. z art. 119c, art. 165a i art. 144 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem się na fakt, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretacje powodują uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli o przeciwdziałaniu od uchylania się od opodatkowania, poprzez uznanie, iż opisany we wniosku o interpretacje indywidualną sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31, art. 32, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez Uczestników, w wyniku realizacji prawa wynikającego z przyznanej Nagrody, stanowi przychód ze stosunku pracy, oraz w zakresie uznania, że Spółka podejmuje działania zmierzające do odroczenia terminu zapłaty podatku, która - w sytuacji zakwalifikowania przychodów do źródła jakim są kapitały pieniężne - następuje w terminie płatności podatku rocznego (a zatem do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego) zamiast uiszczania zaliczek na bazie miesięcznej; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na naruszeniu wyszczególnionych powyżej przepisów prawa oraz wydaniu postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest rozważenie treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanych powyżej unormowań nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Brzmienie powyższych przepisów, w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z 3 kwietnia 2017r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 5 maja 2017r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych; - art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania Dyrektora KIS, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Skarżącej, zasadnicza wadliwość zaskarżonego postanowienia polega na założeniu, że Spółka (jako płatnik) może osiągnąć korzyść podatkową i tym samym w stosunku do płatnika może znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca wskazała, że korzyść podatkowa jest pojęciem, które nie może być funkcjonalnie powiązane z konstrukcją płatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego/odsunięcie go w czasie lub obniżenie jego wysokości (względnie zawyżenie straty podatkowej) są immanentnie związane ze sposobem rozliczeń podatkowych podatnika, nie zaś płatnika. Skarżąca podkreśliła, że wobec płatnika możliwe jest przeprowadzenie całkowicie odrębnego postępowania podatkowego, którego celem jest dokonanie kontroli obowiązków wykonywania funkcji płatnika. Jak wynika bowiem z art. 30 § 4 O.p., organ podatkowy może wydać decyzję, w której określi płatnikowi wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że w stosunku do płatnika nie może mieć zastosowania reżim podatkowy związany ze stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ przepis art. 30 O.p. (określający zakres odpowiedzialności płatnika) w żaden sposób nie odsyła do działu IIIA Ordynacji podatkowej (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania). Gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie przepisów o unikaniu opodatkowania do rozliczeń płatnika, odpowiednie odesłanie powinno zostać zawarte w art. 30 O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że sytuacja uczestników programu motywacyjnego będzie do tego stopnia zróżnicowana, że w niektórych przypadkach (pracowników, których dochód nie przekracza tzw. progu podatkowego) opodatkowanie otrzymanego przychodu stawką 19% może być mniej korzystne niż przekazanie im wynagrodzenia opodatkowanego według stawki podatkowej wynoszącej 18%. Nadto, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika również w jaki sposób, z jakiego powodu organ podatkowy uznał, że opisany przez Skarżącą schemat miał charakter "sztuczny", zaś jego efekt był niezgodny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy, że właściwa w tym przypadku byłaby wypłata nagrody stanowiącej przychód ze stosunku pracy, jest daleko idącym uproszczeniem. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzone programy motywacyjne, mają charakter globalny i funkcjonują w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Zasady ich działania są więc takie same w każdym kraju, w którym zdecydowano się na dołączenie do programów, niezależnie od różnic w regulacjach podatkowych. Nie sposób zatem twierdzić, by działanie Skarżącej było z góry przewidziane na osiągnięcie korzyści podatkowej - przeciwnie, kwestia skutków podatkowych programu w ogóle nie była brana pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o jego wprowadzeniu. W ocenie Skarżącej, skutek wprowadzenia programu motywacyjnego związany z odroczeniem opodatkowania przychodu akcjonariusza do momentu zbycia otrzymanych przez niego akcji jest w pełni zgodny z przepisami ustawy u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gdyby intencją ustawodawcy było w sytuacji opisanej przez Spółkę opodatkowanie przychodu powstającego po stronie pracowników w momencie nabycia akcji, należy zakładać, że przepisy u.p.d.o.f. zostałyby sformułowane w odmienny sposób. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że sprzeczność działania Spółki z celem i przedmiotem ustawy miałaby polegać na tym, że program motywacyjny wprowadzany przez Skarżącą mógłby być zrealizowany w inny sposób, np. wskutek przyjęcia regulaminu nagradzania przewidującego wypłatę premii pieniężnych, opodatkowanych w momencie ich wypłaty, dałoby organom możliwość zbyt daleko idącej ingerencji w relacje między Spółką i pracownikami, które nie powinny być przecież warunkowane kwestiami związanymi z ich opodatkowaniem. Skarżąca wskazała ponadto, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób wadliwy, bowiem zawiera jedynie formalną ocenę działania organu pierwszej instancji, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy. W konsekwencji, tak sformułowane uzasadnienie uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, która została zainicjowana zażaleniem Skarżącej na odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie nie odniósł się w żaden sposób ani do stanowiska zaprezentowanego przez organ w pierwszej instancji ani do treści opinii Szefa KAS. Skarżąca nie poznała zatem motywów, którymi kierowały się organy podatkowe uznając, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 14b § O.p. W szczególności zaś. uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwała przyjąć, że organ odwoławczy przeanalizował materialnoprawny aspekt sprawy, tj. w szczególności nie zbadał, czy w niniejszej sprawie faktycznie może istnieć możliwość zastosowania przepisów dotyczących ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA). W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3553/15; CBOSA). Natomiast na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Powołany przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w poprzedzającym go postanowieniu, powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b i 5c O.p. Organ uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem organu, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 6 lutego 2017r. Pismem z 3 kwietnia 2017r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej opinii tej udzielił w piśmie z 5 maja 2017r. Dnia 5 maja 2017r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] czerwca 2017r. po rozpoznaniu zażalenia Spółki, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z [...] maja 2017r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed Sądem organ nie kwestionował, że Skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie organ sformułował po raz pierwszy w dniu 3 kwietnia 2017r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia organ niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy. Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych. Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018r. sygn. akt II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17 (CBOSA), że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Zważyć również należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a O.p. lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje. Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego. Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie. Reasumując tę część rozważań: art. 14b § 5b O.p. stanowi zatem samodzielną podstawę orzeczenia kończącego postępowanie interpretacyjne, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu, za zasadny należało bowiem uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa ponadto, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, podatkowy organ interpretacyjny dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione. Wskazać należy, że zgodnie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarczy również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem podatkowy organ interpretacyjny nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była dla niego wiążąca w żaden sposób tego nie uzasadniając. Organ naruszył tym samym przepis art. 217 § 2 O.p., jak też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny naruszył też art. 14b § 5c O.p, poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący. W ocenie Sądu, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Art. 14b § 5c O.p. stanowi wyraźnie o "opinii" Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie o wiążącym stanowisku, decyzji, rozstrzygnięciu, itp. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego, Zważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko organu o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Gdyby przyjąć, że organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, to kontrola sądowa postanowień wydawanych z zastosowaniem art. 14b § 5b i 5c O.p. byłaby iluzoryczna, a w istocie nie istniałaby wcale. Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie tego ostatnio przywołanego przepisu nie podlega przecież skardze do sądu administracyjnego i ocenie tego sądu, zaś wiążący charakter wspomnianej opinii prowadziłby do oczywistego wniosku, że takiej ocenie nie podlega de facto także postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. W konsekwencji mogłoby to również skutkować arbitralnymi odmowami wydania interpretacji indywidualnych i w efekcie prowadzić również do wyeliminowania instytucji interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu, opinia jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Opinia to bowiem tylko pogląd, stanowisko, ocena, przekonanie o czymś, czyjeś zapatrywanie w jakiejś kwestii, przekonanie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Opinia ta nie jest decyzją wydawaną na podstawie art. 119a O.p. Podatkowy organ interpretacyjny powinien się zatem odnieść do takiej opinii, ale nie może stosować zachowawczej zasady, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej upatruje w zaprezentowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym działań noszących cechy nielegalnego unikania opodatkowania, to organ interpretacyjny jest tym poglądem związany. To właśnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem interpretacyjnym, ten właśnie organ wydaje interpretacje i postanowienia o odmowie wydania interpretacji, zaś rola Szefa Krajowej Administracji Skarbowej polega jedynie na opiniodawczej współpracy, nie jest to rola wiodąca, a jedynie asystująca. W zaskarżonym postanowieniu podatkowy organ interpretacyjny nie wyraził swojego stanowiska w sprawie co do ewentualnego wystąpienia przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, choć zobowiązany był je wyrazić. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że uzyskana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący. Co więcej - lektura postanowienia wydanego w pierwszej instancji (postanowienie 5 maja 2017r.) pozwala przyjąć, że także w tym postanowieniu organ interpretacyjny odstąpił od wyrażenia koniecznego, własnego stanowiska. Postanowienie to zostało skonstruowane według konwencji wiernego zreferowania poglądu zawartego w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 maja 2017r., w uzasadnieniu organ nie zawarł żadnej własnej oceny ewentualnego wystąpienia w sprawie warunków do zastosowania art. 119a O.p., a jednie dokładnie powtórzył pogląd organu opiniodawczego, skopiował poszczególne akapity opinii i nawet jednym zdaniem nie zasugerował, że z opinią tą się zgadza. Powyższe narusza art. 217 § 2 O.p., a nadto także art. 127 tej ustawy, gdyż uniemożliwia poznanie motywów, którymi kierował się podatkowy organ interpretacyjny, co w konsekwencji uniemożliwia też ocenę sądową wydanych postanowień. Zamiast wyrazić własną ocenę, organ interpretacyjny "ukrył" się za opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie skontrolował swojego postanowienia wydanego w pierwszej instancji, lecz z jeszcze większą stanowczością uchylił się od obowiązku wykazania, że opisany we wniosku stan faktyczny ewentualnie wyczerpuje ("...zachodzi uzasadnione przypuszczenie...") znamiona nielegalnego unikania opodatkowania. Sąd, w ramach sądowej kontroli wydanych postanowień, nie jest uprawniony do zastępowania organu interpretacyjnego w formułowaniu ich uzasadnienia. Za trafne uznać też należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Wobec niewątpliwego faktu, że na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego wydawane były indywidualne interpretacje prawa podatkowego, odmowa wydania takiej interpretacji w niniejszej sprawie musi być potraktowana jako wyraz arbitralności podatkowego organu interpretacyjnego oraz przejaw nierównego traktowania podmiotów występujących o wydanie interpretacji indywidualnych (podatników oraz płatników). Powoływanie się na wyłącznie na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i jej wiążący charakter jest, jak wyjaśniono, nieuprawnione, toteż w razie podtrzymania poglądu o konieczności odmowy wydania interpretacji indywidualnej organ powinien wskazać na rzeczowe, istotne różnice pomiędzy tamtymi sprawami a sprawą niniejszą, a nie ograniczać się do lakonicznej wzmianki, że każda sprawa ma indywidualny wymiar. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] maja 2017r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny rozważy zatem, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż Sąd, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).