III SA/Wa 2825/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2825.15 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: “Skarżąca", “Spółka") jest postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z 18 stycznia 2013 r. 2. Wnioskiem z 16 października 2012 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony wynikającej z wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez Spółkę interpretacji i uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W powyższym wniosku Skarżąca wskazała następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec (jest rezydentem niemieckim), zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (dalej: ..Umowa Polsko-Niemiecka'"). W ramach prowadzonej działalności może osiągać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej: - przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); - przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - oraz dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz polskiej spółki komandytowej, w której Spółka jest komandytariuszem i która to spółka komandytowa stanowi zagraniczny zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Niemieckiej, - inne dochody osiągane za pośrednictwem zagranicznego zakładu Spółki położonego na terytorium RP. W niektórych przypadkach, uzyskiwane przez Spółkę przychody (dochody) mogą podlegać obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników (dalej: “podatek u źródła"), na podstawie art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Ponieważ u.p.d.o.p. oraz Umowa Polsko-Niemiecka przewidują szereg wyjątków (stawki obniżone oraz zwolnienia) od ogólnych zasad pobierania przez płatników podatku u źródła od należności wypłacanych nierezydentoni, Spółka w niektórych przypadkach budzących wątpliwości występuje o interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) na podstawie art. 14b O.p. w których potwierdza możliwość zwolnienia danego dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z opodatkowania na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub umowy polsko-niemieckiej jak i prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w stosunku do Spółki na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub Umowy Polsko-Niemieckiej. Pomimo posiadania interpretacji indywidualnych - wydanych na wniosek Spółki – w niektórych sytuacjach płatnicy pobierają lub mogą pobierać podatek u źródła w stawkach wyższych, niż należne zgodnie z interpretacjami indywidualnymi posiadanymi przez Spółkę, bądź pobierając podatek mimo określenia w treści interpretacji posiadanej przez Spółkę, iż osiągany przez nią dochód na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania (np. dochód z tytułu dywidend, dla którego spełniono wskazane w interpretacji indywidualnej warunki określone w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.). W sytuacjach, gdy płatnik pobierze kwotę podatku u źródła, która jest wyższa niż kwota należna obliczona w oparciu o uzyskaną przez Spółkę interpretację indywidualną, bądź też w przypadku gdy płatnik pobierze podatek od dochodów (przychodów) podlegających zgodnie z posiadaną przez Spółkę interpretacją indywidualną zwolnieniu / podatku na terytorium RP, Spółka zamierza zwrócić się do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot kwoty nadpłaconego (pobranego przez płatnika) podatku. W takich sytuacjach Spółka planuje złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powołując się w treści takiego wniosku na otrzymaną interpretację indywidualną, wydaną na wniosek Spółki. Spółka uzyskuje i zamierza uzyskiwać w przyszłości interpretacje indywidualne przed zaistnieniem stanu faktycznego, z którym u.p.d.o.p. wiąże określone skutki podatkowe (tj. przed wypłatą dywidend, należności licencyjnych czy odsetek oraz przed po w staniem/osiągnięciem przychodu na terytorium RP). Wskazując na powyższa Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku gdy Spółka uzyska interpretację indywidualną przed zaistnieniem skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) będący przedmiotem wniosku o interpretację i interpretacja ta będzie potwierdzać, iż osiągany przez Spółkę dochód (przychód) podlega zwolnieniu z opodatkowania na terytorium RP bądź też podlega opodatkowaniu określoną stawką podatku u źródła, to w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez Spółkę interpretacji, Spółka będzie korzystać w tej części ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określonego w art. 14m § 3 O.p., przy uwzględnieniu okresów zwolnienia określonych w art. 14m § 2 O.p., również dla sytuacji, gdy podatek zostanie pobrany przez płatnika? 2) Czy w powyższym przypadku Spółka, w związku z faktem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a zwolnienie określone w art. 14m § 1 będzie odzwierciedlone w określeniu (stwierdzeniu) i/lub zwrocie nadpłaty na rzecz Spółki? 3. Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że powyższy wniosek Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie faktycznego działania Spółki jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: “O.p."). 4. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie organowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów O.p. a w szczególności: • art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy istniejącego o stronie spółki obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, • art. 165a § 1, art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek dotyczył wykładni przepisów o charakterze procesowym, • Art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie sytuacji faktycznej, która związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, postanowieniem z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] stycznia 2013 r. To ostatnie postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/1147/13 na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p., z uwagi na to, że w rozpatrywaniu tego zażalenia brała udział osoba, która powinna być wyłączona z postępowania zażaleniowego. Sąd w tamtym wyroku nie wypowiedział się co do meritum sprawy. 5. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. ponownie utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] stycznia 2013 r. Organ stwierdził, że zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej udzielanej na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23.11.2010 r. sygn.. akt I SA/Łd 1067/10). Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która może kształtować jego prawa i obowiązku na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił znaczenie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) i zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). W ocenie organu jej wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie faktycznego działania spółki jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art.14 b i nast. O.p. Rola organu wydającego interpretację indywidualną nie jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest zatem równoznaczna z udzieleniem pomocy prawnej, od treści której podatnik mógłby uzależniać podjęcie określonych działań faktycznych. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła u uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów [...] sierpnia 2013 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Ministra Finansów z [...] stycznia 2013 r. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: • art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i b) w związku z art. 239 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, • art. 165a O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, • art. 14b 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż sytuacja przedstawiona przez Spółkę nie dotyczy przepisów o charakterze materialnoprawnym, • art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż pojęcie przepisów prawa podatkowego na potrzeby interpretacji indywidualnej, odnosi się jedynie do przepisów dotyczących istnienie lub nie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 powołanego wyżej przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 ww. ustawy. Natomiast art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m. in. art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (§ 1), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ wydający interpretację indywidualną w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanego wyżej art. 14b Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe kryterium równocześnie analizie powinien zostać poddany przedmiot wniosku, gdyż przedmiotem tym mogą być jedynie takie przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do obowiązku czy zobowiązania wnioskodawcy, dotyczą bezpośrednio jego praw czy obowiązków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zainteresowanym jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych. W niniejszej sprawie status skarżącej jako zainteresowanej nie jest kwestionowany. Z art. 14 b O.p. wynika, że interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego. Jedynie w art. 14b § 2a stwierdzono, że przedmiotem wniosku o interpretację nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tymczasem organ zdaje się uznawać, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko ściśle rozumiane przepisy podatkowego prawa materialnego, a nawet tylko te, które dotyczą zdefiniowanych w art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej obowiązków podatkowych i zobowiązań podatkowych. Gdyby tak zawężająco rozumieć "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p., to czyniłoby zbędnym wspomniany przepis art. 14b § 2a O.p. Stanowisko to jest błędne. Stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (por. wyroki WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r., I SA/Ke 677/13 i WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15; publ.: CBOSA). Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji jest zastosowanie w szczególności przepisów: art. 14 m § 1-4 O.p i art. 59 § 1 i § 2 O.p. i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Przepisy te mają charakter przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a więc i w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Co więcej przepisy te regulują nie procesowe, ale materialne prawa i obowiązki podatnika w zakresie jego zobowiązań podatkowych. Przepis art. 14m § 1 określa podstawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Przepis art. 59 określa przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Są to istotne zagadnienia dotyczące materialnych prawa i obowiązków w zakresie przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wadliwie zatem uznał, że przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, należą do przepisów prawa procesowego, nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dokonał przy tym błędnej wykładni art. 14 b O.p. w zw. z art. 14 m § 1 O.p., art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 59 § 1 pkt 10 Doprowadziło to do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a więc wadliwego zastosowania art. 165 a O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a uchylono postanowienie wydane w pierwszej instancji z 18 stycznia 2013 r., gdyż było ono dotknięte tymi samymi wadami. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa