III SA/Wa 2828/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej również: "Naczelnik", "NUS", "Wierzyciel") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku B. P. (dalej również: "Strona", "Skarżący", "Zobowiązany") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] i nr [...] oraz z [...] maja 2019 r. nr [...], obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. oraz podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 75 191 zł oraz odsetki w wysokości 83 667 zł. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone Zobowiązanemu w dniu 24 maja 2019 r. zgodnie z informacją zawarta na tytułach wykonawczych, przy okazji sporządzania protokołu o stanie majątkowym Zobowiązanego. Pismem z 31 maja 2019 r. Strona wniosła w terminie zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wnosząc o jego umorzenie. W uzasadnieniu Strona wskazała, że tytuły wykonawcze nie zawierają prawidłowych, ustawowo wymagalnych elementów określonych w art. 27 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., po. 1438 ze zm., dalej również "u.p.e.a."). Strona podkreśliła, że nie doręczono jej upomnień, a skutkiem uchybienia powyższemu obowiązkowi jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Dodatkowo Zobowiązany wskazał, że w przypadku, gdy zdaniem wierzyciela doręczenie upomnień nie było wymagalne, w ww. tytułach wykonawczych nie wskazano pełnej podstawy prawnej, na podstawie której nie było obowiązku ich doręczania. W niniejszej sprawie wierzyciel odwołał się bowiem do całego § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131 ze zm., dalej również "rozporządzenie"), bez wskazania konkretnego przepisu stanowiącego o braku takiego obowiązku. Nadto, zdaniem Strony, Wierzyciel błędnie określił wysokość odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Określenie wielkości należności pieniężnej w kwocie wyższej skutkuje koniecznością uznania złożonego przez wierzyciela oświadczenia o wymagalności za nieprawdziwe. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wydanym na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 u.p.e.a., Naczelnik zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Zobowiązanego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. NUS uznał zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2019 r. i z [...] maja 2019 r. za bezzasadne. Organ egzekucyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze obejmują zaległości określone decyzjami ostatecznymi. Wierzyciel na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia, ponieważ zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. w części E w polu nr 9 wskazano podstawę prawną braku takiego obowiązku. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek organ egzekucyjny wyjaśnił, że w ww. tytułach wykonawczych w części E.1 wskazano kwotę należności pieniężnej, datę, od której nalicza się odsetki i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej również "NUCS") wynika, że nie mają zastosowania postanowienia art. 54 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") w przypadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2008 r., natomiast w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. zastosowanie miał art. 24 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej także "u.k.s."), a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, Strona pismem z 9 września 2019 r. złożyła zażalenie, zarzucając NUS naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za nieusprawiedliwione w sytuacji, gdy tytuły wykonawcze z [...] kwietnia 2019 r. oraz z [...] maja 2019 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. nie doręczono Stronie upomnień przy jednoczesnym niewskazaniu w tytułach wykonawczych konkretnej podstawy prawnej, zgodnie z którą nie było obowiązku doręczenia upomnienia. Nadto Wierzyciel naliczył odsetki bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Strona powołała argumentację tożsamą co uprzednio w zarzutach z 31 maja 2019 r. i wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z [...] października 2019 r. uchylił postanowienie Naczelnika z [...] września 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Naczelnik, dokonując analizy wniesionych przez Stronę zarzutów, błędnie zakwalifikował je jako zarzuty złożone jedynie na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ drugiej instancji zauważył, że Strona w treści wniesionych zarzutów wyraźnie wskazała na niedoręczenie upomnień, podkreślając równocześnie, że skutkuje to koniecznością umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Powyższe. zdaniem organu nadzoru, stanowi zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Nadto w treści ww. zarzutów Strona wskazała, że tytuły wykonawcze nie zawierają prawidłowych, ustawowo wymagalnych elementów wymienionych w art. 27 § 1 u.p.e.a., m.in. jeżeli zdaniem wierzyciela doręczenie upomnień nie było wymagalne, w tytułach wykonawczych nie wskazano konkretnej podstawy prawnej, na podstawie której nie było obowiązku ich doręczania (art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.) oraz nie wskazano przerw w naliczeniu odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), co stanowi zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dodatkowo organ nadzoru wyjaśnił, że zarzut niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za poszczególne okresy, w zależności od okoliczności sprawy, może być kwalifikowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno jako oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdził, że analiza treści zarzutów Strony oraz wystawionych tytułów wykonawczych prowadzi do wniosku, że zarzut dotyczący nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, powinien być rozpatrzony również jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Zobowiązany wyraźnie bowiem w swoim piśmie wskazał, że Wierzyciel w tytułach wykonawczych z [...] kwietnia 2019 r. i z [...] maja 2019 r., błędnie określił wysokość odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, tzn. określił wysokość dochodzonej należności w kwocie wyższej niż wymagana, co skutkuje koniecznością uznania złożonego przez Wierzyciela oświadczenia o wymagalności zobowiązania za nieprawdziwe. Następnie po przywołaniu treści art. 7, 11, 77 § 1, 80, 107 § 3, 124 § 2 i art. 126 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., ze zm., dalej również "K.p.a."). w zw. z art. 18 u.p.e.a. DIAS podkreślił, że postanowienie NUS nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, przez co narusza przepis art. 124 § 2 K.p.a. W skarżonym rozstrzygnięciu organ egzekucyjny ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego niedoręczenia upomnień, a w przypadku uznania, że doręczenie upomnień nie było wymagalne, niewskazania pełnej podstawy prawnej braku tego obowiązku wyjaśnił jedynie, że ww. tytuły wykonawcze obejmują zaległości określone decyzjami ostatecznymi Wierzyciela. Naczelnik na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Natomiast zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. w części E w polu nr 9 Wierzyciel wskazał podstawę prawną braku takiego obowiązku. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Strona w swoim piśmie nie podniosła zarzutu braku wpisania w ww. tytułach wykonawczych podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, lecz brak wskazania konkretnego przepisu wskazując, iż Wierzyciel odwołał się do całego § 2 rozporządzenia, bez wskazania konkretnego przepisu stanowiącego o braku takiego obowiązku. Zdaniem Strony nie jest bowiem wystarczające wskazanie organu promulgacyjnego, w którym opublikowano akt prawny zawierający taki przepis, czy nawet całej jednostki redakcyjnej, bez podania konkretnego punktu. Do powyższych twierdzeń NUS jednak się nie ustosunkował. Organ pierwszej instancji ustosunkowując się w treści postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. do zarzutu błędnego określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek tj., bez uwzględnienia przerw w ich naliczeniu, powołał się jedynie na treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B., bez samodzielnego badania podniesionego zarzutu. Organ egzekucyjny wskazał jedynie, że w przypadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2008 r., nie mają zastosowania przepisy art. 54 O.p., natomiast w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., zastosowanie miał art. 24 ust. 6 u.k.s., a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe oznacza, zdaniem DIAS, że Naczelnik, rozpatrując przedmiotowy zarzut, nie dokonał pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego, ponieważ powołanie się przez organ egzekucyjny na ww. pismo NUCS, bez jego weryfikacji, nie może stanowić jedynego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. DIAS powołał się na art. 15 K.p.a. i wskazał, że wydanie (decyzji) postanowienia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie przeprowadził on kompletnego postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takich przypadkach organ drugiej instancji, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w zakresie jego kompetencji. Organ drugiej instancji stwierdzając brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia, winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W konsekwencji DIAS odstąpił od oceny argumentacji zażalenia i korzystając z uprawnień wynikających z art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Polecił, aby ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ egzekucyjny dokonał właściwej kwalifikacji podnoszonych przez Stronę zarzutów w kontekście przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a., a następnie wydał stosowne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. realizujące zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 7 K.p.a. oraz zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 K.p.a., tj. zawierające wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2019 r., zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie NUS i rozstrzygnąć sprawę co do istoty, a w konsekwencji doprowadzić do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że powody, dla których organ odwoławczy wydaje decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, muszą ściśle odpowiadać przesłankom art. 138 § 2 K.p.a. Nie wystarczy przy tym ogólne wskazanie, że sprawa wymaga wyjaśnienia, ani samo wymienienie dostrzeżonych czy domniemanych uchybień. Konieczne jest, aby wynikiem stwierdzonych i realnie istniejących wad postępowania przed organem pierwszej instancji lub wad jego postanowienia konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania. Stwierdzenie uchybień natury merytorycznej nie daje organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Obliguje go do wydania, w trybie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., orzeczenia reformatoryjnego, a więc decyzji o uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, wskazując że zgromadzony w niniejszej sprawie przez Naczelnika materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia, że zarzut Strony dotyczący błędnego określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczeniu, należy uznać za niezasadny. Organ egzekucyjny w swoim postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r. powołał się jedynie na niesprawdzone informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B. Organ egzekucyjny rozpatrując przedmiotowy zarzut nie zgromadził niezbędnego materiału dowodowego oraz nie dokonał weryfikacji informacji uzyskanych od NUCS. Dyrektor tutejszej Izby Administracji Skarbowej, aby rozpatrzyć merytorycznie ww. zarzut Strony i dokonać oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić zarówno postępowanie dowodowe, jak i wyjaśniające w całości, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w zakresie jego kompetencji. Nadto DIAS przekazując postanowienie NUS do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że: Naczelnik dokonując analizy wniesionych przez Stronę zarzutów, błędnie zakwalifikował je jako zarzuty złożone jedynie na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem organu nadzoru Strona w treści wniesionych zarzutów wyraźnie podnosi zarzuty z art. 33 § 1 pkt. 1, 7 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek za zwłokę, brak doręczenia upomnienia o którym mowa w art. 15 K.p.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; Naczelnik w postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r. nie ustosunkował się w sposób prawidłowy, tj. wyczerpujący, do zarzutu Strony dotyczącego niedoręczenia upomnień, a w przypadku uznania, że doręczenie upomnień nie było wymagane, nie wskazał pełnej podstawy prawnej braku tego obowiązku. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ponieważ wydając decyzję kasacyjną właśnie wskazuje na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja kasacyjna nie powoduje niekorzyści materialnej dla strony, ponieważ decyzja ta ma charakter wyłącznie procesowy, podstawą jej podjęcia jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2326 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie Sąd uczynił postanowienie DIAS z [...] października 2019 r., którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczym z [...] kwietnia 2019 r. i [...] maja 2019 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i ma charakter proceduralny. Treść przedmiotowego rozstrzygnięcia oznacza, że kwestia oceny zasadności podniesionych zarzutów, czego domagał się Skarżący, składając wniosek w dniu 31 maja 2019 r., będzie przedmiotem ponownego badania przez organ pierwszej instancji. Przedwczesne jest zatem żądanie przez Skarżącego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jednocześnie wskazać należy, że do postanowień kasatoryjnych wydawanych w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. przepisy P.p.s.a. dotyczące sprzeciwu od decyzji nie mają zastosowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2018 r., sygn. akt I OZ 130/18, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 1519/18, wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 2146/18, wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2408/18). Wobec powyższego Strona prawidłowo wniosła skargę od zaskarżonego postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast kontrola legalności zaskarżonego postanowienia została dokonana w trybie uproszczonym. W myśl zaś art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia procedury administracyjnej, które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 138 § 2 K.p.a. stosowany w zw. z ww. art. 18 u.p.e.a. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie do art. 144 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 11, dotyczącym zażaleń, mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Konstrukcja prawna rozstrzygnięcia kasacyjnego opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym zostało wydana decyzja lub postanowienie prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że wyznaczenie dopuszczalności zakończenia postępowania odwoławczego w sposób kasacyjny wymaga wykazania naruszenia przepisów postępowania, którego następstwem jest niewyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, bez którego nie można sprawy rozpoznać. Wydanie decyzji (postanowienia) kasacyjnego i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania jest przy tym wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jednak treść art. 138 § 2 K.p.a. musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 136 K.p.a., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przy czym co należy zaznaczyć, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 136 K.p.a. powodowałoby naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego, a mianowicie zasady dwuinstancyjności. Przesłanki z art. 138 § 2 K.p.a. nawiązują bowiem do nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia merytoryczne załatwienie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 K.p.a. Zauważyć należy, że jakkolwiek postępowanie odwoławcze jest postępowaniem weryfikującym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji może być uzupełniony, to uzupełnienie może być dokonane jedynie w niezbędnym zakresie, na co wskazuje ww. art. 136 K.p.a. i bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym w szczególności uzupełnienia i gromadzenia nowego materiału dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2846/12). Konieczność wydania orzeczenia kasacyjnego zachodzi zatem wtedy, kiedy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, przez co pozbawiano by stronę prawa kwestionowania wyników postępowania wyjaśniającego w drodze środków zaskarżenia. Następnie wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania, organy administracji publicznej obowiązane są do podjęcia wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy i wyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga od organu uprzedniego poczynienia ustaleń dokonanych w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 K.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 K.p.a.), tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku wydania postanowienia o przekonywującej treści (art. 11 K.p.a.), a także załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a.). Ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przesłanek prawa materialnego, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego, stosownie do treści art. 124 § 2 K.p.a., jego integralną część, którego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa, które zadecydowały o treści postanowienia. Wobec powyższego, uzasadnienie jako jeden z elementów postanowienia winno zawierać ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych w sprawie przepisów prawa oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle wskazanych w nim norm prawa materialnego. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki do niezbędnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do tej reguły, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności jest obowiązany dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, czego brak w rozpatrywanej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia, że zarzut Skarżącego dotyczący błędnego określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczeniu, należy uznać za niezasadny. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem Skarżącego, w swoim postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r. powołał się na niesprawdzone informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B. Organ egzekucyjny, rozpatrując przedmiotowy zarzut, nie zgromadził niezbędnego materiału dowodowego oraz nie dokonał weryfikacji informacji uzyskanych od NUCS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., aby rozpatrzyć merytorycznie powołany zarzut Skarżącego i dokonać oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić zarówno postępowanie dowodowe, jak i wyjaśniające w całości, a nie jest do tego uprawniony w takim zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., dokonując analizy wniesionych przez Stronę zarzutów, błędnie zakwalifikował je jako zarzuty złożone jedynie na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Skarżący w treści wniesionych zarzutów wyraźnie podnosi naruszenie z art. 33 § 1 pkt 1, 7 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek za zwłokę, brak doręczenia upomnienia o którym mowa w art. 15 K.p.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutu Skarżącego dotyczącego niedoręczenia upomnień, a w przypadku uznania, że doręczenie upomnień nie było wymagane, nie wskazał pełnej podstawy prawnej braku tego obowiązku. Organ drugiej instancji, wydając postanowienie na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a., nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza merytorycznej kontroli postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ wydając postanowienie kasatoryjne (względnie również decyzja kasatoryjna) wskazuje na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Postanowienie kasacyjne nie przesądza materialnoprawnych podstaw zaskarżonego postanowienia, ponieważ postanowienie to ma charakter wyłącznie procesowy, podstawą jego podjęcia jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu, pomimo twierdzeń Skarżącego, zaskarżone postanowienie z [...] października 2019 r. odpowiada prawu. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niepotwierdzenia się stawianych zarzutów naruszenia przez DIAS art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.