III SA/Wa 2829/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę W dniu [...] stycznia 2011 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R sporządzona przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka"), z wykazanym podatkiem od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000 zł. W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej też "NUC" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okres rozliczeniowy od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165, dalej "u.g.h.")nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnych, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/I1, C-214/I1 i C-217/11 F. i inni. Według Strony "podatek od gier powinien być płacony w wysokości równowartości 180 Euro miesięcznie od każdego automatu na podstawie art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r.o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.)". NUC, nie podzielając stanowiska Skarżącej, po uprzednim wszczęciu oraz przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji i decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 46 000 zł. Na tej podstawie NUC decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zastosowanie przez Stronę art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 u.g.h., zgodnie z którym utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. NUC podkreślił, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.")z zw. z art. 8 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie - stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w powołanych przepisach. W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej też "DIC" albo "Organ odwoławczy") wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIC stwierdził, że przedmiotowej sprawy zawisłej przed nim jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 29 763zł. Następnie przytoczono treść art. 72 § 1, art. 74 O.p. Następnie wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000zł. Podkreślono, że od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania, tym samym stała się ostateczną. DIC zauważył, że decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Uznano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenia nadpłaty podatku, są do pewnego stopnia autonomiczne. Oceniono, iż w rozpoznawanej sprawie wynika to jednoznacznie z art. 212 w związku z art. 235 O.p. od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu. Organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie ze stanowiska zajętego w decyzji a związanie organu zatem przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym i oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki Strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zaakcentowano, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania w toku którego nastąpiła weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wyjaśniono, że te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należało nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania należy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje korektę deklaracji (zeznania) dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć, co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Podsumowując stwierdzono, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nadano charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. DIC podniósł, że wydając przedmiotową decyzję był związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji NUC z dnia [...] listopada 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy objętym postępowaniem. Zdaniem Organu odwoławczego NUC zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalność w zakresie gier na automatach twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać uiszczonego przez Stronę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych. Zwrócono uwagę, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej DIC zauważył, iż wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 wydany został w związku z pytania prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i dotyczył norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h. regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich błędne zastosowanie, stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w powołanych przepisach, w sytuacji gdy uprzednie określenie podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji (korekty deklaracji) złożonej przez podatnika nie stanowi przeszkody w stwierdzeniu nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca nadpłaty podatku od gier za okres rozliczeniowy – grudzień 2010r., zaś istota sporu między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii, po pierwsze, czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą wraz z korektą deklaracji podatkowej uzasadniało wszczęcie przez organ odrębnego postępowania stwierdzającego wysokość zobowiązania podatkowego, skoro wnioskująca o nadpłatę Spółka powołała się na art. 74 O.p. tj. że podstawą takiego wniosku był wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 w/s F. i inni, stwierdzający niezgodność ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych z prawem wspólnotowym oraz czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak trafnie zauważył Organ, Stanowisko to, co do zasady, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, wyjaśniając, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Istotnym jest jedynie, jak zaakcentował NSA, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W swym stanowisku NSA zauważa też, że zakwestionowanie skorygowanej deklaracji sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast spór dotyczy zasadności zastosowanej stawki podatku i jej zgodności z prawem unijnym w okresie rozliczeniowym i w związku z tym ma charakter sporu o wykładnię i stosowanie prawa, to – w ocenie Sądu – Organy słusznie wszczęły odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej bowiem sytuacji kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Reasumując, jako prawidłowe Sąd uznane stanowisko Organu, że w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, która jest oparta na odmiennych stanowiskach prawnych strony i organu podatkowego, powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3O.p.) i dopiero wówczas może określić wysokość nadpłaty, jeżeli taka występuje, albo odmówić jej stwierdzenia. Sąd zwraca przy tym uwagę, że Skarżąca, dla uzasadnienia swojego wniosku powołuje się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11, C – 217/11. Sąd jednak zauważa, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, zaś dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Podkreślić przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h., że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym. Jednocześnie w tym miejscu podnieść należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h. Ten ostatni przepis stanowi, że podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Regulacja ta ustanawia uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania w przypadku urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Sąd zauważa także, że z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Niejako ubocznie Sąd zauważa też, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., P 4/11, dotyczącego wprawdzie art. 135 ust. 2 u.g.h., orzekł o jego zgodności z art. 2 Konstytucji, i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, iż nie naruszył zasady ochrony interesów w toku, lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Tak więc również przepisy przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń, a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gierw dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia wymaga też, że rozstrzygana w sprawie kwestia niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP była już wielokrotnie oceniana przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Wreszcie, swoistego rodzaju resime rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, jako prawidłowe, także "z perspektywy czasu" – o czym świadczą przedstawione wyżej rozważania – uznać należy stanowisko Organu, że wobec poważnych wątpliwości jurydycznych co do zastosowanej stawki podatku i jej zgodności z prawem unijnym w podanym okresie rozliczeniowym, który przybrał charakter sporu o wykładnię i stosowanie prawa, a który został przesądzony dopiero wskazanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było wszczęcie, w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą, odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w następstwie, rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z postępowania tego wynika, iż decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Skarżącą w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dlatego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000,00 zł. Podstawę określenia kwoty zobowiązania stanowił komentowany art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Od decyzji tej Podatnik nie wniósł odwołania, tym samym stała się ostateczną. W takiej sytuacji Organ prawidłowo przyjął, że jest związany rozstrzygnięciem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż wynikowo ma ono wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną, co wynika z art. 212 w związku z art. 235 O.p. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., jak też innych przepisów, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uwzględniem skargi. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.