III SA/Wa 2834/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. poprzednio: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. (poprzednio: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a.) kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że Skarżąca - S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (obecnie S. sp. j. z siedzibą w W.) wnioskiem z dnia 15 lutego 2013 r., powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 lit. k), art. 4 pkt. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 223; dalej: u.p.c.c.) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, s. 25; dalej: dyrektywa 69/335/EWG) oraz art. 5 ust. 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008 r. Nr 46, s. 11 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/7/WE), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 132.306 zł pobranego przez notariusza w związku z podjęciem w dniu 1 sierpnia 2012 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 26.465.400 zł, tj. z kwoty 50.000 zł do kwoty 26.515.400 zł przez emisję 26.465.400 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej równej cenie emisyjnej 1 zł każda, które pokryto wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości. Zdaniem Skarżącej nastąpiło nieprawidłowe implementowanie wyżej wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: S.K.A.) zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektyw kapitałowych, mimo iż ta z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie przepisów unijnych jak spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (Dz. U. UE L z 1985 r. Nr 156, s. 23 ze zm.; dalej: dyrektywa 85/303/EWG), Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub wyższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. polskie przepisy nie przewidywały opodatkowania czynności cywilnoprawnej zawiązania S.K.A. i z tego powodu obecne przepisy przewidujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. są niezgodne z prawem unijnym. Tym samym Polska obowiązana była zwolnić tę czynność z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych argumentując, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego spółki są zgodne z przepisami dyrektywy, na które powołuje się Skarżąca, a podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zatem zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała dyrektywa 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. Organ przytoczył art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, art. 3 ust. 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej k.s.h.) podkreślając, że Polska ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów S.K.A. nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Również obecnie obowiązująca dyrektywa 2008/7/WE w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy za spółki kapitałowe. Nowa dyrektywa dopuszcza bowiem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza 1 sierpnia 2012 r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, był należny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny) oraz art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2327/13, oddalił skargę Skarżącej. Powołując art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., które nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2008 r., WSA stwierdził, że polska S.K.A. nie spełnia żadnego z wymogów określonego w tym artykule, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, że dyrektywa 2008/7/WE nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Podkreślił przy tym, że w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, a tym samym naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając ww. wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2000/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. NSA stwierdził, że czynność prawna dokonana przez Skarżącą w dniu 1 sierpnia 2012 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego S.K.A. w drodze emisji akcji imiennych i ich pokryciu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w świetle art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem NSA, Sad I instancji błędnie przyjął, że Skarżąca nie może być traktowana na gruncie dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Sąd II instancji uznał, iż po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. NSA skonstatował, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zatem unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. to pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 sierpnia 2016 r. zaznaczył, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie tym podatkiem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej o wskazaną wcześniej kwotę w drodze emisji akcji imiennych, pokrytych wkładem niepieniężnym, objętych przez osobę fizyczną, pokrytą przez tegoż wkładem niepieniężnym (niebędacym przedsiębiorstwem),w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 69/335/EWG. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w jej art. 3 ust. 1 lit. a wyjaśniono, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy, za spółkę kapitałową w rozumieniu tego aktu uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress spółka z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit.b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziana w tym przepisie. Dodano, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły wskazanych dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się dokonanie właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit.c i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi 1 lipca 1984r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym w/w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. C-357/13 TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine). W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika. Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 i z dnia 18 września 2014 r., II FSK 760/13). O ile nie budziło wątpliwości opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, to inaczej przedstawia się sprawa objęcia tym podatkiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozstrzygnięcia wymagał zatem problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Jak już wcześniej zostało stwierdzone, wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki (zmiany umowy spółki) i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki (zmiany umowy spółki) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 stwierdzając, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd drugiej instancji podkreślił jednocześnie, iż odrębnie kształtuje się skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwiema ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę, ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Takim ważnym przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit.b, tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario, umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. NSA zaznaczył, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 r. dotyczącą prawa materialnego oraz stosując się do dyspozycji art. 190 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez spółkę 1 sierpnia 2012 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (nieruchomości), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2, w związku z ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji skarga ta była zasadna i konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.