III SA/Wa 2849/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – J. S. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Od 17 marca 2008 r. Skarżąca jest zatrudniona w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej: CUPT). CUPT, utworzone na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 r., pełni rolę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy UE (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna). CUPT jest państwową jednostką budżetową, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zwolnienie podmiotowe - art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z póżn. zm). Stanowisko pracy Skarżącej zostało utworzone w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. Skarżąca jest zatrudniona w Departamencie Kontroli i zajmuje się kontrolą prawidłowości udzielania zamówień publicznych w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE z priorytetów 6, 7 i 8 POIiŚ. Oznacza to, że wykonując pracę, bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ (elementem tego procesu jest kontrola prawidłowości realizacji projektów), a więc bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. cel określony w priorytecie 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna - działanie 15.1 - Wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ). Wynagrodzenie Skarżącej z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków UE (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie, o których mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z poźn. zm.), zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta z Instytucją Zarządzającą POIiŚ. Wynagrodzenie za pracę (w całości, a więc zarówno w ww. części finansowanej z UE, jak i w części finansowanej z budżetu państwa) przekazywane jest Skarżącej przez pracodawcę (CUPT) na jej rachunek bankowy. Pracodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia, jak również całość wynagrodzenia wykazuje w formularzu PIT-11. Również w rocznych rozliczeniach podatkowych Skarżąca wykazywała dotychczas całość wynagrodzenia jako dochód do opodatkowania, zwłaszcza że nie była w stanie jednoznacznie określić kwoty części wynagrodzenia finansowanej z UE. Obecnie pracodawca przedstawił odpowiednie wyliczenia za lata ubiegłe, jak również deklaruje możliwość przekazywania takich wyliczeń w każdym roku, tak więc możliwe jest rozbicie wynagrodzenia na część finansowaną z UE i część finansowaną z budżetu państwa. W szczególności, możliwe byłoby zatem dokonanie przez Skarżącą korekty zeznań podatkowych za lata poprzednie, jak również uwzględnianie tych wyliczeń w kolejnych zeznaniach podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy jej wynagrodzenie za pracę w CUPT w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE jest - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od 17 marca 2008 r. - zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: “u.p.d.o.f.") ? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Opisany stan faktyczny spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, iż jej wynagrodzenie (w części finansowanej z UE) jest dochodem pochodzącym ze środków bezzwrotnej pomocy UE, a w ramach swojej pracy bezpośrednio realizuje cel programu bezzwrotnej pomocy. Podkreśliła, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, w podobnych sprawach, kwestie techniczne związane np. ze sposobem wypłaty wynagrodzenia (czy jest ono wypłacane bezpośrednio z UE, czy też za pośrednictwem innych instytucji) lub ze sposobem uzyskiwania środków z UE (czy środki są wypłacane bezpośrednio z otrzymanych dotacji unijnych, czy też są prefinansowane przez budżet państwa i potem refundowane budżetowi państwa przez UE) - nie mają znaczenia dla faktu zwolnienia tych dochodów z podatku. U.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Warunek "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy dotyczy pierwotnego źródła, z którego pochodzi dochód, niezależnie od tego, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Również rozwiązanie finansowo-księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego i czyjego rachunku to wynagrodzenie jest wypłacane, nie wpływa na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Gdyby powyższe kwestie były brane pod uwagę, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem martwym, niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych (np. wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 2165/07, wyrok NSA z 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07). Zdaniem Skarżącej w jej przypadku nie ma zastosowania sytuacja wykluczająca zwolnienie, opisana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia zarówno z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zachodzi więc sytuacja, w której beneficjentem programu pomocowego jest podmiot zobowiązany do opłacania podatku dochodowego (np. spółka, fundacja, stowarzyszenie, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), to ten beneficjent jako pierwszy korzysta ze zwolnienia podatkowego i jego pracownicy nie są już uprawnieni do takiego zwolnienia, pomimo że dofinansowaniem objęte są wynagrodzenia tych pracowników oraz pracownicy ci bezpośrednio realizują cel programu pomocowego. W przeciwnym razie te same środki byłyby bowiem zwolnione podwójnie: raz w podatku dochodowym u pracodawcy, a drugi raz w podatku dochodowym od osób fizycznych u pracownika. W ocenie Skarżącej taka sytuacja nie zachodzi w jej przypadku. Pracodawca (CUPT) jest bowiem państwową jednostką budżetową i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skarżąca podkreśliła, że nie bez przyczyny ustawodawca w opisie sytuacji wykluczającej zwolnienie użył sformułowania "podatnik", a nie np. "podmiot". Celem tego warunku wykluczającego zwolnienie jest bowiem wykluczenie sytuacji, w której te same dochody zwolnione byłyby z podatku podwójnie i u pracodawcy i u pracownika. Zdaniem Skarżącej, u beneficjenta programu pomocowego, który to jest państwową jednostką budżetową, a więc jednostką, której wszystkie dochody są dochodami budżetu państwa - nie mamy do czynienia z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym środków otrzymanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE, gdyż beneficjent taki nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Uznanie takiego podmiotu za podatnika miałoby charakter fikcyjny, gdyż zarówno pracodawca (CUPT), jak i organ podatkowy (Urząd Skarbowy) są jednostkami tego samego budżetu, czyli budżetu państwa. Tak więc dopiero Skarżąca - jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy polegającej na bezpośrednim realizowaniu celu programu (tj. w tym wypadku - prowadzenia kontroli projektów, czyli uczestniczenia w zarządzaniu programem operacyjnym) - jest pierwszym podatnikiem otrzymującym środki z bezzwrotnej pomocy UE. W opinii Skarżącej, nie zastosowanie zwolnienia do jej dochodów (w części finansowanej z UE) oznaczałoby w istocie, że środki te w ogóle nie byłyby zwolnione z podatku dochodowego, gdyż żaden podmiot nie skorzystałby z takiego zwolnienia. To z kolei byłoby sprzeczne z celem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak również ze wspólnotowymi zasadami, zgodnie z którymi środki bezzwrotnej pomocy UE stanowią pomoc dla słabiej rozwiniętych regionów i sektorów gospodarek państw członkowskich i nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania (poprzez pobieranie podatków) dla budżetu państwa. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że jej wynagrodzenie za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE, korzysta - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od 17.03.2008 r. - ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.: pochodzenie środków finansowych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto prace wykonywane przez podatnika powinny służyć bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna, a mianowicie nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ze zwolnienia tego nie mogą zatem korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. W ocenie Ministra Finansów, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., niemniej jednak nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) tego przepisu. Skarżąca wprawdzie bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem organu, analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca. Ponadto organ wyjaśnił, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzalezniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W przedmiotowej sprawie natomiast Skarżąca, w ramach wykonywania swych obowiązków, wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy (CUPT), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Ponadto organ wskazał, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) tego przepisu. 3. Pismem z 12 czerwca 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że jej pracodawca (CUPT) jest państwową jednostką budżetową i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wyjaśniła, iż jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy, polegającej na bezpośrednim realizowaniu celów programu, jest pierwszym podatnikiem otrzymującym środki z bezzwrotnej pomocy UE. W jej przypadku nie zachodzi zatem wskazywana w orzecznictwie zasada, że ten sam przychód nie może być podwójnie zwolniony z opodatkowania (u pracodawcy i u pracownika). Ponadto wskazała, iż w treści przepisu jasno określono, że zwolnienie nie ma zastosowania jedynie wtedy, gdy zlecającym jest "podatnik" (a nie każdy podmiot) realizujący bezpośrednio cel programu (czyli np. spółka opłacająca podatek dochodowy od osób prawnych). Wyjaśniła, iż środki pomocowe są przeznaczone na sfinansowanie czynności wykonywanych bezpośrednio przez Skarżącą (prowadzenie kontroli), a jej pracodawca pełni jedynie rolę instytucji zatrudniającej osoby bezpośrednio realizujące cel programu pomocowego. Jednocześnie zwróciła uwagę, że organ wydający interpretację nie przedstawił takiego samego stanowiska w zakresie spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. w przypadku innego wniosku o wydanie interpretacji - przy takim samym stanie prawnym (ten sam pracodawca, takie samo źródło finansowania wynagrodzenia) i zbliżonym stanie faktycznym (podobny zakres obowiązków). W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], organ wydający interpretację zakwestionował bowiem spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., tj. kryterium pochodzenia środków stwierdzając, że wynagrodzenie pochodzi ze środków krajowych, jednocześnie nie kwestionując spełnienia przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że obydwie interpretacje zostały wydane w zbliżonym czasie oraz dotyczą praktycznie identycznej sytuacji: pracownicy zatrudnieni są w tym samym wydziale CUPT, mają bardzo podobne zakresy obowiązków, wykonują takie same czynności związane z kontrolą POliŚ. W opinii Skarżącej powyższe wskazuje na brak ugruntowanego, jednoznacznego stanowiska organu wydającego interpretację w przedmiotowej sprawie oraz konieczność zajęcia przez sąd stanowiska w tej sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nie uzasadniona. 3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody podatnika jako pracownika Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych finansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej spełnia ona wszelkie kryteria zawarte w powyższym przepisie, a jej wynagrodzenie za pracę w CUPT w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE jest - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od 17 marca 2008 r. - zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazywał natomiast, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spełnione zostało kryterium pochodzenia środków, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., niemniej jednak nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) tego przepisu. Skarżąca wprawdzie bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem organu, analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca. 4. Rozstrzygając sprawę należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 5. W skarżonej interpretacji Organ zasadnie uznał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku, na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek zawartych w ww. przepisie, tj.: 1. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2. prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. 6. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w wyżej powołanych wyrokach NSA stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. 7. Przekładając powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że ze stanu faktycznego wynika, iż od dnia 17 marca 2008 roku Wnioskodawczyni jest zatrudniona w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych. CUPT pełni rolę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie, o których mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta z Instytucją Zarządzającą POIiŚ. Wynagrodzenie za pracę (w całości, a więc zarówno w ww. części finansowanej z UE, jak i w części finansowanej z budżetu państwa) przekazywane jest Wnioskodawczyni przez pracodawcę (CUPT) na Jej rachunek bankowy. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. 8. Zwolnienie dochodów otrzymywanych przez podatnika wymaga ponadto spełnienia również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., na co już wskazywano powyżej. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia, o pracę). Zgodzić się należy z wydaną interpreratacją, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż Beneficjentem projektu, jest pracodawca (CUPT), który zatrudnia Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Organ w wydanej interpretacji zasadnie wskazuje, że analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzalezniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Skarżąca w ramach swoich obowiązków pracowniczych, wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy (CUPT), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Należy więc uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wykonywała wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Bezpośrednio realizowała obowiązki pracownicze. Wykonywała obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosiła odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jednocześnie spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jej dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem pracodawca Skarżącej jako bezpośrednio realizujący cel programu zlecił jej wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. 9. W skardze Skarżąca podnosi, że w jej przypadku należy wziąć pod uwagę odmienny stan faktyczny niż w przywoływanych w interpretacji wyrokach sądów administracyjnych. Jej pracodawca jest państwową jednostką budżetową i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jej zdaniem, nie bez przyczyny ustawodawca w opisie sytuacji wykluczającej zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. użył sformułowania "podatnik", a nie np. "podmiot". Celem tego warunku wykluczającego zwolnienie jest bowiem właśnie wykluczenie sytuacji, w której te same dochody zwolnione byłyby z podatku podwójnie - i u pracodawcy i u pracownika. Skarżąca dalej wywodzi, że u Beneficjenta programu pomocowego, który to Beneficjent jest państwową jednostką budżetową, a więc jednostką której wszystkie dochody są dochodami budżetu państwa - nie mamy do czynienia z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym środków otrzymanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE, gdyż Beneficjent taki nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Jej zdaniem uznanie takiego podmiotu za podatnika miałoby charakter fikcyjny, gdyż zarówno CUPT, jak i organ podatkowy (Urząd Skarbowy) są jednostkami tego samego budżetu, czyli budżetu państwa. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy polegającej na bezpośrednim realizowaniu celu programu (tj. w tym wypadku - prowadzenia kontroli projektów, czyli uczestniczenia w zarządzaniu programem operacyjnym) – jest ona pierwszym podatnikiem otrzymującym środki z bezzwrotnej pomocy UE. Podnosi ona również, że: "Nie zastosowanie zwolnienia do moich dochodów (w części finansowanej z UE) oznaczałoby w istocie, że środki te w ogóle nie byłyby zwolnione z podatku dochodowego, gdyż żaden podmiot nie skorzystałby z takiego zwolnienia. To z kolei byłoby sprzeczne z celem art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., jak również ze wspólnotowymi zasadami, zgodnie z którymi środki bezzwrotnej pomocy UE stanowią pomoc dla słabiej rozwiniętych regionów i sektorów gospodarek państw członkowskich i nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania (poprzez pobieranie podatków) dla budżetu państwa. 10. Powyższe stanowisko Skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauwaźyć, że art. 6 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p., na który powołuje się Skarżąca stanowi, że zwalnia się od podatku jednostki budżetowe. W sprawie nie sporne jest, że pracodawca Skarżącej – CUPT taki właśnie status posiada. Gdyby jednak CUPT nie miała takiego statusu i byłaby podatnikiem podatku dochodowego, to kwestię jej zwolnienia w zakresie dochodów, w związku ze środkami jako otrzymuje CUPT z bezzwrotnej pomocy UE należałoby rozpatrywać na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Błędna jest więc analiza sytuacji prawnej CUPT w kontekście zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., której dokonuje Skarżąca w skardze i wniosku o wydanie interpretacji. Na marginesie Sąd zauważa, że sam przepis art. 6 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p. nie pozbawia CUPT statusu podatnika, a jedynie mówi o podmiotowym zwolnieniu jednostek budżetowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast niezależnie od powyższego CUPT może posiadać też status podatnika na gruncie podatku VAT, czy też podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, status CUPT nie ma jednak w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia. Przede wszystkim zwolnienie, o które ubiega się Skarżąca, unormowane jest w przepisach u.p.d.o.f. Nieuzasadniona jest więc konstatacja Skarżącej, że skoro podatnikiem o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. nie może być CUPT, gdyż jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem, to ten status i zwolnienie będzie przysługiwało Skarżącej. W art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. lit. b), który określa drugą przesłankę zwolnienia dochodów podatnika, zawarte są dwa warunki uzyskania zwolnienia, jeden z nich jest pozytywny, a więc jego spełnienie jest warunkiem uzyskania zwolnienia ("podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;"). Natomiast drugi jest negatywny, nie można uzyskać zwolnienia jeśli ma miejsce sytuacja określona w przepisie – "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, że Skarżąca spełnia warunek pozytywny i nie spełnia negatywnego. Organ podkreśla w swoim stanowisku przede wszystkim, że Skarżąca spełnia negatywną przesłankę do nie otrzymania zwolnienia od dochodu. Zgodnie z nią zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik/podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Zdaniem Skarżącej, skoro jednak Jej pracodawca CUPT nie ma statusu podatnika, to nie jest ona pracownikiem zatrudnionym u podatnika realizującego cel programu, a ona sama uzuskuje status podatnika realizającego cel programu. Takie stanowisko jest jednak nieuzasadnione. Nawet gdyby przyjąć założenie, że rzeczywiście Skarżąca nie jest pracownikiem podatnika, bo jej pracodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to i tak, jak już wskazywano powyżej, Skarżąca niespełnia pozostałych warunków zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przede wszystkim nie spełnia więc warunku z pierwszej części drugiej przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zawartego w pkt b). Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy i analizy przepisów u.p.d.o.f. podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca, a CUPT. To właśnie CUPT mógłby uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego, ale na podstawie wskazywanych już przepisów u.p.d.o.p., a nie u.p.d.o.f. CUPT posiadając jednak status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego w ogóle o takie zwolnienie w zakresie otrzymywanej bezwrotnej poomocy unijniej ubiegać się nie musi, ale nie oznacza, że to uprawnienie przechodzi na Skarżącą jako pracownika CUPT. Skarga jest więc nieuzasadniona i to zarówno ze względu na ścisłe zasady wykładni przepisów podatkowych w zakresie przyznanych ulg i zwolnień. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, gdyż wprowadzają odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie powinny zatem podlegać rozszerzającej wykładni systemowej czy celowościowej. Ich wykładnia nie może bowiem prowadzić do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku. Drugiem powodem nie uzwzględnienia skargi jest również brak spełniania przez Skarżącą przesłanki pozytywnej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co Sąd szczegółowo uzasadniał powyżej. 11. Zauważyć również należy, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, podobny pogląd, zgodny z rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie, wyraził NSA w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1819/11. NSA uznał, że: "Skarżąca nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, analiza dokonywanych zmian legislacyjnych art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". 12. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.