III SA/Wa 2849/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. określającą I. sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu powiązanych ze sobą firm, których celem było sprowadzenie do kraju paliw ciekłych bez płacenia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca była pierwszym odbiorcą paliwa na terytorium kraju. Zdaniem organu I instancji dokonując zakupu paliwa w Niemczech od A. GmbH, a następnie sprzedając je na terenie kraju, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z tym Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia podatków związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz podatków związanych z dalszą odsprzedażą na rzecz B. sp. z o.o. zakupionego paliwa. W efekcie organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 4.077.947 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby stwierdził na wstępie, iż zastosowany w niniejszej sprawie tryb doręczania pism był prawidłowy. Dalej zauważył, że sporne w tej sprawie jest ustalenie charakteru w jakim działała Skarżąca, tj. czy prowadziła ona działalność gospodarczą oraz czy działania przez nią podejmowane, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego potwierdza, że to Skarżąca dokonała nabycia oleju od A. GmbH, który został dostarczony do składu B. S.A., gdzie był przechowywany, a następnie zakupiony przez Skarżącą olej napędowy został sprzedany B. sp. z o.o. Świadczą o tym następujące ustalenia i dowody: - dokumenty sprzedaży (rachunki) wystawione przez A. GmbH na rzecz Skarżącej oraz wskazanie jej przez niemieckiego kontrahenta w systemie W. jako nabywcy, - zamówienia kierowane przez Skarżącą do A. GmbH na zakup paliwa, podpisane przez jej prokurenta L. S., - listy przewozowe wystawione przez A. GmbH na transport kolejowy, - ustalenia i dowody uzyskane od B. S.A., z których wynika, że spółka ta dokonywała odbioru paliwa i jego składowania oraz - w imieniu Skarżącej - dokonywała opłat związanych z akcyzą i opłatą paliwową, właścicielem ładunku była Skarżąca, zaś odbierającym towar B. sp. z o.o., - dokonany z konta Skarżącej przelew środków finansowych za zamówiony olej napędowy. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, iż to Skarżąca była faktycznym dysponentem towaru, od momentu nabycia, magazynowała i przekazała paliwo kolejnemu podmiotowi, posiadając władztwo ekonomiczne nad paliwem. Tym samym rozporządzała towarem jak właściciel, co jest decydującym elementem dla stwierdzenia zaistnienia dostawy i powiązanego z nim momentem powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na inne okoliczności faktyczne, mające – w jego ocenie - świadczyć o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej, takie mianowicie jak: - uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, - przesyłanie w swoim imieniu zapytań ofertowych mających na celu pozyskanie nowych dostawców, - zagwarantowanie sobie możliwości zbycia zakupionych produktów, poprzez podpisanie umów sprzedaży z odbiorcami, tj. z B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., PHU B. sp. z o.o., - zapewnienie sobie możliwości finansowania działalności gospodarczej przez zawarcie umowy pożyczki ze Stowarzyszeniem A. (udziałowiec). W rezultacie prawidłowo – zdaniem Dyrektora Izby - organ I instancji określił Skarżącej podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspónotowego nabycia towarów oraz należny podatek. Dodał, iż zakupiony przez Skarżącą olej napędowy został następnie sprzedany na rzecz B. sp. z o.o., w związku z czym powstał obowiązek rozliczenia przez nią należnego z tego tytułu podatku. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż z uwagi na brak stosownych dokumentów podstawę opodatkowania należało ustalić w drodze oszacowania. Organ ten zaakceptował także zastosowaną w sprawie metodę szacowania. Na koniec Dyrektor Izby zauważył, że zebrany materiał przeczy twierdzeniu Skarżącej jakoby nabycia paliwa miało dokonać pełniące rolę "inwestora" Stowarzyszenie A., będące zdaniem Skarżącej właścicielem paliwa, zaś ona świadczyła na jego rzecz nieodpłatną obsługę transportu towarów. Nie znajduje również żadnych podstaw twierdzenie Skarżącej o nieodpłatnym przekazaniu zakupionego oleju napędowego Stowarzyszeniu A.. Przeciwnie z materiału tego wyłania się schemat funkcjonowania łańcucha firm, celem działania których było sprowadzenie do Polski paliw ciekłych, bez płacenia należnego z tego tytułu podatku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym istotną rolę organizacyjną L. S. – prokurenta Skarżącej i innych podmiotów wchodzących w skład łańcucha. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, gdyż adres siedziby Skarżącej istniał, nie został wykreślony, ani nie był niezgodny z rejestrem, jak również nie zaistniała niemożliwość ustalenia miejsca prowadzenia przez nią działalności; - art. 123 O.p. przez zaniechanie zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy dowody w postaci zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, co wynika z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania w tym z zagwarantowanego w O.p. prawa strony do udziału w przesłuchaniach świadków, - art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadzeniu przez organ nieprawidłowych (szczegółowo wymienionych w skardze) wniosków, - art. 187 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, polegające na braku oceny dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności, podczas gdy wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności zostały zajęte przez organy ścigania a aktualnie nadzór nad nimi sprawuje Dolnośląski Departament Prokuratury Krajowej, jak również Skarżąca nie miała dostępu do akt prokuratorskich postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt [...]) z uwagi na fakt że w śledztwie prokurator konsekwentnie odmawia dostępu do akt sprawy, a jego ostatnie zarządzenie w tym zakresie zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w W., w związku z czym Skarżąca nie miała obiektywnej możliwości by takowe dokumenty przedłożyć. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działalność Skarżącej polegała na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju, podczas gdy nie była ona właścicielem paliwa pochodzącego od kontrahentów niemieckich oraz świadczyła na rzecz swojego wspólnika - Stowarzyszenia A. non-profit jedynie nieodpłatną obsługę transportu paliwa, - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że działalność Skarżącej spełnia przesłanki określone w tym przepisie dla działalności gospodarczej, podczas gdy jej działalność nie wyczerpywała podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a mianowicie nie była prowadzona "dla celów zarobkowych", - art. 23 § 3 O.p. przez jego zastosowanie w brzmieniu, które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. w sytuacji gdy zgodnie z ustawą zmieniającą m. in. postępowania podatkowe oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy podlegają załatwieniu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy doszło, w kontekście przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, do sprzedaży paliwa przez Skarżącą w styczniu 2015 r. i w konsekwencji czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z tymi dostawami. Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organom podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe nie naruszyły postanowienia art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 23 § 3 O.p., ponieważ to naruszenie tych przepisów postępowania zarzucała skarżąca, co w efekcie jej zdaniem doprowadziło organy do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało zatem oparcia się na przesłuchaniach szeregu świadków, w tym przedstawicieli podmiotów zewnętrznych niezwiązanych z L. S., pracowników, osób bezpośrednio współpracujących z L. S.. Aby zobrazować całość stworzonych schematów działania firm przytoczono również zeznania S. L. ówczesnego prezesa I. Sp. z o.o., postrzegania przez niego innych osób współpracujących z L. S., sposobu odbioru wzajemnych relacji pomiędzy L. S. a pozostałymi jego współpracownikami. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu paliwami, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Udowodniono, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju od A. GmbH, który został dostarczony do składu B. S.A., a następnie olej napędowy zakupiony przez Spółkę został przekazany do B. Sp. z o.o.. O dokonaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oleju napędowego od ww. podmiotu niemieckiego świadczą w szczególności następujące dowody: - dokumenty sprzedaży (rachunki) wystawione przez A. GmbH na rzecz Spółki oraz okoliczność, że transakcje zostały przez niemiecki podmiot zgłoszone w aplikacji W., - zamówienia kierowane przez Spółkę do A. GmbH dotyczące paliwa, podpisane przez prokurenta Spółki Pana L. S. i prezesa zarządu S. L.; listy przewozowe wystawione przez A. GmbH na transport kolejowy; ustalenia i dowody uzyskane od B. S.A. Podkreślić należy, iż to Spółka w swoim imieniu dokonała zamówienia, podała swój numer NIP, wskazała miejsce dostawy u kontrahenta, z którym zawarła stosowne umowy na magazynowanie i dokonanie odpraw celno-akcyzowych sprowadzonego paliwa. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika ponadto, iż kontrahent niemiecki wskazał w systemie W. jako nabywcę Spółkę. Również treść rachunków wystawionych przez A. GmbH - dostawcę paliwa, jednoznacznie wskazują i identyfikują jako nabywcę Spółkę. Ponadto zaznaczyć trzeba, iż z konta Spółki dokonano przelewu środków finansowych za zamówiony w dniu 27.01.2015 r. olej napędowy. Wskazać przy tym należy, iż B. S.A. również potwierdziła, iż to Spółka I. dostarczała olej napędowy do składu podatkowego, który następnie, po wpłaceniu na konto B. S.A. kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które wpłacała B. S.A. jako prowadząca skład podatkowy, sprzedawany był poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy firmie B. Sp. z o.o., na mocy dyspozycji prokurenta Spółki I. - L. S.. Powyższe potwierdzają zeznania Pana M. S. - Szefa Produkcji i Obsługi Terminali w B. S.A. oraz dokumenty przekazane przez B. S.A. Powyższe przeczy faktowi, że skarżąca nigdy nie była właścicielem towaru a jedynie podmiotem, który obsługiwał "logistycznie" przemieszczanie paliwa. Materiał dowodowy wskazuje na schemat funkcjonowania łańcucha firm oraz mechanizm, celem działania których było sprowadzenie do Polski paliw ciekłych, bez płacenia należnego z tego tytułu podatku VAT, w którym to procederze uczestniczyła również Spółka, nabywając towary w postaci paliwa od kontrahenta z Niemiec i dokonując sprzedaży na rzecz podmiotu krajowego, przy czym nie wystawiała z tego tytułu faktur i w konsekwencji nie odprowadzała podatku należnego VAT. Pierwszym elementem łańcucha, były polskie podmioty gospodarcze m.in. I. Sp. z o.o. (zgodnie z zeznaniami Pana L. S. pełniące rolę importerów), które posiadając wszelkie niezbędne koncesje, kontrakty z podmiotami zagranicznymi i umowy z uprawnionymi podmiotami zajmującymi się odprawami celnymi, dokonały nabycia paliw płynnych od niemieckich firm handlowych. Spółki, w tym Strona, sprowadzając paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, jako pierwsi nabywcy paliwa w Polsce zobowiązane były z uwagi na zakup paliwa w Niemczech, do odprowadzenia w Polsce należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednakże podmioty te nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług lub składały deklaracje potwierdzające nieprawdę. Nie rozliczając wewnątrzwspólnotowych transakcji spółki, w tym Strona, unikały należnej wpłaty podatku VAT, przez co kupując towar zagranicą płaciły jedynie jego wartość netto. Przestępczy proceder umożliwił odsprzedaż sprowadzonego paliwa do dalszego obrotu w korzystnej cenie, doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Paliwo sprowadzone przez te spółki, wbrew twierdzeniom Pana S., nie było przekazywane do stowarzyszenia ASE - RAT, lecz sprzedawane kolejnym podmiotom - w tym przypadku Spółce B.. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni pojęcia "sprzedaży" i "wydania rzeczy", należy wskazać, że w przypadku dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ważne jest przeniesienie władczej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Podstawowe znaczenie ma zatem przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Różni się to od cywilistycznego pojmowania przeniesienia własności rzeczy. W przedmiotowej sprawie Spółka po dokonaniu WNT od A. GmbH dokonywała dostawy na rzecz B.. Paliwo, które pierwotnie znajdywało się w zbiornikach dzierżawionych przez Spółkę, zostało przepompowane do zbiorników dzierżawionych przez spółkę B.. Zatem, stwierdzić należy, iż Spółka była faktycznym dysponentem towaru, od momentu nabycia, magazynowała i przekazała paliwo kolejnemu podmiotowi, posiadając władztwo ekonomiczne nad paliwem i dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl regulacji ustawy o VAT. Działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za niezasadny uznać należy zarzut nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do włączenia do akt sprawy dowodów - z przesłuchań świadków z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Odnosząc się do tego zarzuty należy stwierdzić, że działanie organów miało oparcie w art. 181 O.p. Ten przepis daje bowiem, możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może, wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 i z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 - CBOSA). Zasadnym jest w tym miejscu przytoczenie poglądów wyrażonych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 281/10 (CBOSA), w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt 1 FSK 241/10 (CBOSA), w którym wskazano, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zatem zasadnie wykorzystano dokumenty pozyskane z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz z akt śledztwa nr PK [...] prowadzonego przez Departament ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w W., dokumenty przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., informacje przekazane przez bank, pisma Pana L. S., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w O. Sp. z o.o.. pisma firmy B. S.A., pismo strony oraz o dokumenty pozyskane z akt postępowania prowadzonego w wobec Spółki za okres od listopada do grudnia 2014 r. Mając na względzie powyższe, nie można uznać za trafny zarzutu wykorzystania i oceny w postępowaniu kontrolnym materiałów zebranych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Cele postępowania podatkowego oraz postępowania karnego są zupełnie inne; inny jest też reżim rządzący tymi postępowaniami, co nie oznacza, że baza dowodowa tych postępowań nie może być wspólna i się wzajemnie przenikać. Zatem podnoszony w skardze fakt. iż Pan S. L. i Pan L. S. mają pozostawać w konflikcie, jako współoskarżeni w postępowaniu karnym, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Istotnym jest bowiem skutek prawnopodatkowy działań podjętych przez Spółkę, a nie subiektywne przekonanie Skarżącej, dotyczące oceny wiarygodności zeznań Pana S. L., które nota bene są spójne i wzajemnie uzupełniają się z pozostałym materiałem dowodowym (m.in. z zeznaniami D. G.) zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, nie potwierdzając tym samym zarzutu skargi dotyczącego braku ich wiarygodności. Ustosunkowując się do kwestii nieprawidłowych doręczeń, należy zauważyć, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25.05.2015 r. zostało wysłane (za pośrednictwem operatora pocztowego) na adres siedziby Spółki zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. W. ul. [...]. Powyższe postanowienie zostało doręczone adresatowi 9 czerwca 2015 r. Przesyłka została odebrana przez Panią M. J., która dysponowała pełnomocnictwem pocztowym, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, stanowiące dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., potwierdzający fakt i datę doręczenia pisma, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (post. Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, postanowienie NSA w Warszawie z dnia 20.08.2008r., sygn. akt II FSK 715/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2009r.. sygn. akt III SA/Wa 3507/08). Zresztą dokumentu tego strona nigdy nie podważała. Ponadto, z akt sprawy wynika, że skarżąca miała pełną wiedzę o wszczętym i prowadzonym postępowaniu. Świadczą o tym pisma kierowane przez Pana L. S. - prokurenta Spółki oraz prezesa Stowarzyszenia A. (pisma z dnia 06.07.2015r. i 10.07.2015r.), w których Pan L. S. powołuje się na numer postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W sprawie zarzutu naruszenia art. 151a O.p. należy wskazać, że 10 lipca 2015 r. umowa najmu lokalu położonego w W. przy ul. [...], wskazanego jako siedziba Spółki, została wypowiedziana przez właściciela lokalu z uwagi na brak możliwości kontaktu ze Spółką oraz z uwagi na brak płatności za wynajmowany lokal. W KRS nie wskazano innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej niż ten na ul. [...]. W takiej sytuacji organy kontroli skarbowej i podatkowe zasadnie od dnia 8.12.2015 r. stosowały przy doręczaniu pism skarżącej tryb doręczenia przewidziany w art. 151a O.p.. Następnie, z uwagi na zmianę od dnia 1.01.2016 r. przepisu art. 151a § 1 O.p., organ kontroli skarbowej pisma do Spółki kierował na adres prezesa zarządu Spółki - S. L., a następnie na adres M. N., które zgodnie z wpisem z dnia 08.02.2016r.. został powołany nowym prezesem zarządu I. Sp. z o.o. Zatem w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów. Odnosząc się do kwestii szacowania podstawy opodatkowania, w ocenie Sądu, nie naruszono w tym zakresie obowiązujących przepisów. Organ kontroli skarbowej, co zaakceptował organ odwoławczy, przyjął do określenia podstawy opodatkowania w Spółce cenę sprzedaży oleju skalkulowaną o cenę z dnia sprzedaży oleju napędowego ogłoszoną przez P. minus rabat w wysokości 300zł/m3. Zastosowana metoda szacowania określała podstawę oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto, należy zauważyć, ze na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U, z 2015 r. poz. 1649). dalej: ustawa zmieniająca, przepisy art. 23 O.p. zostały znowelizowane w ten sposób, że z dniem 01.01.2016 r. nowe brzmienie otrzymał § 2 i § 3 tego artykułu. W ustawie zmieniającej nie zamieszczono w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Przywołany przez Skarżącą art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających załatwianych przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w: życie ustawy zmieniającej, a nie szacowania podstawy opodatkowania w postępowaniu kontrolnym. W wyroku NSA z dnia 13.03.2013r., sygn. akt Ii FSK 1434/11 wskazano, że: "przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru "mieszanego"- procesowego materiaInoprawnego a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedur; obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Zatem prawidłowo w przedmiotowej sprawie uwzględniono przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania zawarte w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż przepis art. 23 O.p., przed nowelizacją z dnia 10 września 2015r. w § 4 przewidywał możliwość w szczególnie uzasadnionych przypadkach dokonania szacowania podstawy opodatkowania metodą inną niż wskazane w § 3 tej regulacji. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.