III SA/Wa 2849/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r. w kwocie 94.907,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42.570,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.532,90 zł. 2. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przepisów postępowania podatkowego przez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy oraz błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczności powołane w odwołaniu oraz z zeznań J. P. na okoliczność braku pełnienia faktycznych funkcji przez Skarżącego, odwołania go 30 kwietnia 2013 r. z funkcji Prezesa Zarządu i przejęcia obowiązków z tytułu zaległości finansowych przez podmiot przejmujący Spółkę. 3. Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa m.in. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległość Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. powstała w wyniku nieuiszczenia zobowiązania wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i została objęta tytułem wykonawczym nr SM [...] wystawionym [...] maja 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (doręczonym Spółce 29 maja 2013 r.). Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. zostało wszczęte przez NUS 11 kwietnia 2018 r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] marca 2018 r. Warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony. DIAS uznał, że zostały również spełnione pozytywne przesłanki do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący figurował jako Prezes Zarządu Spółki od 29 czerwca 2012 r. do 5 lipca 2013 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., potwierdzają załączone dokumenty, w tym Uchwała nr [...] z [...] marca 2012 r., zgodnie z którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało nowy skład zarządu w osobie Skarżącego powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu. Uchwałą nr [...] z [...] maja 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało ze składu Zarządu Spółki Skarżącego. W ocenie DIAS, zestawienie wskazanych dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. tj. 31 marca 2013 r. Przechodząc do oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki DIAS wskazał, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne które nie doprowadziło do zaspokojenia jej zaległości podatkowych. W związku z tym postanowieniem z [...] maja 2015 r. zostało przez NUS umorzone. Z treści postanowienia wynikało, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym dokonano nieskutecznej próby zajęcia rachunków bankowych w: Bank Millennium S.A., Bank Handlowy S.A., Bank Pekao S.A., Bank PKO BP S.A. Zgodnie z wydrukiem z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Z informacji uzyskanej z systemu Cerber oraz Ognivo wynika brak rachunków bankowych Spółki. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Ponadto pod wskazanym adresem zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - informacja uzyskana od pracownika Firmy C. Umowa najmu została wypowiedziana Spółce 28 maja 2014 r. Zgodnie z danymi KRS w dniu 15 września 2017 r. (prawomocny dnia 19 października 2017 r.) Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo podjęcia szeregu czynności prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionowała. Następnie DIAS przeszedł do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uznając, że żadna z nich nie została spełniona. Analizując podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku CIT za 2012 r. oraz wobec Miasta B. za 01/2013 r. Z pisma Banku Millenium z 12 sierpnia 2013 r. (i późniejsze) wynika, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. Zatem Spółka posiadała również innych wierzycieli wobec których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi. Istnienie zobowiązań wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki potwierdził sam Skarżący w odwołaniu. Oceny zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ dokonał w oparciu o art. 21 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "p.u."). Mając na uwadze wyżej wskazane zaległości DIAS uznał, że w stosunku do Spółki utrwalony stan niewypłacalności wystąpił z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania tj. zobowiązania w podatku CIT za 2012 r. (termin płatności 31 marca 2013 r.) Podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego (tj. w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiej zaległości tj. w terminie do 14 kwietnia 2013 r.). W sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] oraz pismo Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X wydział Gospodarczy z 1 marca 2017 r.). Organ odwoławczy zaznaczył, że posiadanie majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Skarżący faktycznie nie pełnił we wskazanym okresie funkcji członka zarządu, a jedynie był wpisany w tej formie w Krajowym Rejestrze Sądowym, DIAS wyjaśnił, że obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżący zgodził się na przyjęcie obowiązków prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Argumenty, że Strona była jedynie "figurantem" nie stanowią w świetle art. 116 § 1 o.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz materiał dowodowy DIAS stwierdził, że nie mogą one świadczyć o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarówno przed, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję, więc również przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie została spełniona. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadka J. P., bowiem w oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym materiał dowodowy załączony przez Stronę oraz argumenty podniesione w złożonym odwołaniu, ustalono kolejno, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła o zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego tj. art. 116 O.p. przez uznanie, że osoba powołana do pełnienia funkcji członka zarządu, a rzeczywiście jej niewykonująca może być pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, podczas gdy formalne powołanie Skarżącego na członka zarządu nie prowadzi do uznania, że wykonywał on funkcje członka zarządu i miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1 O.p. przez brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania J. P., przez uznanie, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy J. P., jako podmiot bezpośrednio orientujący się w sprawach Spółki może udowodnić brak wystąpienia przesłanek pozytywnych i wystąpienie przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej; 3) przepisów prawa procesowego tj. art. 191 O.p. przez: a) uznanie, że Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu do 10 maja 2013 r., podczas gdy zgodnie z uchwałą nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu i formalnie nie sprawował wymienionej funkcji; b) uznanie, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, podczas gdy w takim stanie w trakcie formalnego zajmowania stanowiska prezesa zarządu Spółka nie znajdowała się, gdyż miała środki potrzebne do zaspokojenia swoich zaległości finansowych; c) brak uwzględnienia faktu, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił po dniu 30 kwietnia 2013 r., a więc w momencie, kiedy Skarżący nie był już prezesem zarządu i nie miał możliwości na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; d) brak uwzględnienia faktu, że nowy podmiot nabywający Spółkę zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki, co za tym idzie to on był zobowiązany do złożenia w odpowiednim momencie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 4) przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez całkowite pominięcie okoliczności, że Skarżący dokonał zbycia udziałów w Spółce, a co za tym idzie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciążył na innym podmiocie, który został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu; 5) przepisów prawa procesowego tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wobec Spółki przedawniło się, a w związku z akcesoryjnością odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich organ powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową Skarżącego za niewykonanie zobowiązania Spółki i umorzenie postępowania 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Na wstępie podnieść należy, że w złożonej skardze pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 k.p.c., dowodu z dokumentów ze sprawy toczącej się pod sygn. [...] B. a to zwłaszcza : protokołu oględzin zeznań W. B. zeznań J. P., M. K., E. K., opinii nr [...] - na okoliczność braku możliwości wpływu Skarżącego na podejmowane zobowiązania spółki oraz braku wiedzy o podejmowanych zobowiązaniach, zaciągania zobowiązań prze inne osoby do tego nieuprawnione, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, fikcyjności zdarzeń gospodarczych i braku powstania obowiązku podatkowego oraz w sytuacji uznania braku podstaw do przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na konieczność ich przeprowadzenia przez organy podatkowe wniósł po uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organów podatkowych do wyjaśnienia ww. kwestii. Odnosząc się do powyższego wniosku, którego jako podstawę błędnie wskazano art. 106 k.p.c. Sąd stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podnieść należy, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze podlegały oddaleniu, stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek storn przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przedstawione przez pełnomocnika dokumenty oraz wskazane okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe podatnika, jak i osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie za jego zobowiązanie jest wymagalne do czasu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że przed upływem tego terminu wygaśnie (np. poprzez zapłatę). Do przedawnień zobowiązań osoby trzeciej zastosowanie ma przepis art. 118 § 2 O.p., zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja. Do przedawnienia zobowiązań osób trzecich ma zastosowanie art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec Spółki H. Sp. z o. o. powoduje ustanie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, czy upłynął termin wskazany w art. 118 § 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynikało, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012r. ulegnie przedawnieniu z dniem 24 marca 2020 r. (wobec skuteczności środka przerywającego bieg terminu przedawnienia-zawiadomienie nr [...] z dnia [...] marca 2015r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku MILLENIUM BANK (zawiadomienie odebrane przez Zobowiązanego w dniu 8 kwietnia 2015r. w trybie art. 44 k.p.a., natomiast Bankowi w dniu 23 marca 2015r.). Z tych względów zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie. 8. Nie jest sporne w sprawie, że spółka H. Sp. z o.o. posiadała w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zaległość podatkową powstałą w wyniku nieuiszczenia zobowiązania wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). W rozpoznawanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. został spełniony, stąd w następnej kolejności zasadnym jest ocena sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. 9. Ramy prawne: zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości {postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w; § 1. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Powyższe unormowanie, ustanawiając odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, dają Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a ich celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że jest ona instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik lub płatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika pierwotnego (podatnika/płatnika). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, a warunkiem jej zastosowania jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 O.p., a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. 10. Skarżący, legalność zaskarżonej decyzji kwestionował (oprócz wspomnianego na wstępie zarzutu przedawnienia) poprzez formułowanie zarzutów odnoszących się tak co do samych prawideł postępowania zmierzającego do objęcia go odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania spółki (przedwczesność orzekania o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, brak statusu członka zarządu, jak i poprzez formułowanie zarzutów ekskulpacyjnych, mających uwolnić go od tej odpowiedzialności (brak wpływu na sprawy finansowe spółki). Oba rodzaje argumentów Sąd uznał za nietrafne, nie znajdując w konsekwencji podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 116 O.p. poprzez objęcie Skarżącego odpowiedzialnością podatkową w myśl procedury tym przepisem statuowanej. 11. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do H. Sp. z o.o. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], Skarżący figurował jako Prezes Zarządu H. Sp. z o.o. od dnia 29 czerwca 2012r. do dnia 5 lipca 2013 r. a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie ww. Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. potwierdzają załączone do akt sprawy dokumenty, w tym Uchwała nr [...] z dnia [...] marca 2012r., zgodnie z którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki H. Sp. z o.o. powołało nowy skład zarządu w osobie Skarżącego powierzając mu funkcję Prezes Zarządu. Uchwałą nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki H. Sp. z o.o. odwołało ze składu Zarządu Spółki Skarżącego. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że zestawienie ww. dat bezspornie zatem wskazuje, że Strona pełniła funkcję w zarządzie H. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.,tj. w dniu 31 marca 2013r. 12. Odnosząc się przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd uznał również że zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. W świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki ma nie tylko okoliczność powstania podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec majątku H. Sp. z o.o., prowadzono postępowanie egzekucyjne które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umorzone. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym dokonano próby (nieskuteczne) zajęcia rachunków bankowych w: Bank Millennium S.A., Bank Handlowy S.A., Bank Pekao S.A., Bank PKO BP S.A. Spółka nie posiada nieruchomości. Z informacji uzyskanej z systemu Cerber oraz Ognivo wynika brak rachunków bankowych Spółki. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Ponadto pod wskazanym adresem zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa najmu została wypowiedziana zobowiązanej spółce 28 maja 2014r. Zgodnie z danymi KRS nr [...] w dniu 15 września 2017r. (prawomocny dnia 19 października 2017 r.) H. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organów podatkowych, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. 13. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a'"1 i ,.b" oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Powyższe oznacza to, że członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako osoba trzecia powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednak mimo, że ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p (uchwała NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. Ocena kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania objętych zaskarżona decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. 14. Z akt sprawy wynikało, że H. Sp. z o.o. posiadała zadłużenie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., oraz wobec Miasta B. za 01/2013r. Ponadto z pisma Banku Millenium z dnia 12 sierpnia 2013 r. wynika, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym. Zatem należy zauważyć, że Spółka posiada również innych wierzycieli wobec których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi. Biorąc zatem pod uwagę wyżej wskazane zaległości zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w stosunku do H.I Sp. z o.o,. utrwalony stan niewypłacalności wystąpił z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania tj. zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. (termin płatności 31 marca 2013r.) Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego (tj. w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiej zaległości tj. w terminie do dnia 14 kwietnia 2013r.). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] oraz pismo Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie X wydział Gospodarczy z dnia 1.03.2017 r.). 15. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących braku udowodnieniu faktu, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego spółka była w stanie niewypłacalności i powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w takim stanie spółka się nie znajdowała, gdyż miała środki potrzebne do zaspokojenia swoich zaległości finansowych, a także wierzytelności, które mogła ściągnąć Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podnieść należy, że fakt posiadania majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość bądź postępowanie układowe liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej). Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. W ocenie Sądu fakt istnienia niezaspokojonych zobowiązań podatkowych w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wypełnia przesłankę do ogłoszenia upadłości i pełniący w tym czasie funkcję członek zarządu ponosi za nie odpowiedzialność, jeżeli nie wystąpi we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu, albo nie wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. 16. Odnosząc się do zarzutów związanych z podnoszoną w skardze okolicznością sprzedaży przez Skarżącego udziałów w spółce Sąd uznał za nietrafione. W ocenie Sądu fakt sprzedaży udziałów nie doprowadził do zmiany podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązanie objęte skarżoną decyzją. 17. Skarżący podnosił ponadto, że w okresie w którym został powołany tj. od dnia 1 marca 2012r. do dnia 10 maja 2013r. nie sprawował faktycznej funkcji prezesa zarządu, a jedynie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wynikało to z tego. że spółka potrzebowała osoby, która może widnieć w Krajowym Rejestrze Sądowym, tak aby nie było problemu z ewentualną możliwością jej działania. Jednak Skarżący nie wiedział co się dzieje w spółce, a swoją funkcję przyjął jedynie na zasadzie pomocy. 18. Sąd zwraca uwagę na kwestię zasadniczą, a mianowicie, że ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłanki odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. nie łączy podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu. Innymi słowy to, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Prezentowany pogląd, wynikający z gramatycznej wykładni art. 116 O.p. znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2082/09), a także koresponduje z ogólnymi założeniami wprowadzenia instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania do przepisów O.p. Nie ulega wątpliwości, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie przepisu art. 116 § 2 O.p., zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia odpowiedzialności takiej osoby w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Trafne w tym względzie należy uznać rozważania prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/07, LEX nr 418169), w myśl których przesłankę "pełnienia obowiązków" o jakiej mowa w art. § 2 O.p. należy odnieść do kryterium formalnego, tj. do posiadanych już choćby tylko formalnie uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Jak podkreślił Sąd w sygnalizowanym wyroku, rozważany przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Osobnym zagadnieniem pozostaje kwestia, czy członek zarządu spółki może w ogóle powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podnieść trzeba, że członkowi zarządu, jak żadnemu innemu podmiotowi pozostającemu w stosunkach prawnych ze spółką, powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia jej długów, w tym tych publicznoprawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/10; LEX nr 786215). Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżący zgodził się na przyjęcie obowiązków prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Wziął więc na siebie zarówno korzyści płynące ze sprawowanej funkcji członka zarządu jak i ryzyko strat, które taka funkcja ze sobą niesie. Wskazane w skardze argumenty, że Strona była jedynie "figurantem" nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Uznać należy, że na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych, i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Należy również zauważyć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty skargi co do spełnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu – nie zasługiwały na uwzględnienie. 19. Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślić należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przyjęcia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Podkreślić również należy, że wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Użycie w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. sformułowania w "znacznej części" oznacza, że wskazanie mienia musi mieć znaczną wartość w porównaniu z wysokością ciążących na dłużniku zaległości (vide wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 2426/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11 i z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. 20. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 21. Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 O.p. także i w tym zakresie Sąd stwierdził ich bezzasadność. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sprawie z zachowaniem reguł procesowych, w tym w szczególności przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób właściwy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu wobec jednoznacznych okoliczności sprawy potwierdzonych licznymi dokumentami stwierdzić należy, że organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. 22. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzuty skargi w całości uznał za chybione, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.