III SA/Wa 2857/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. S. i M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. i M. S. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 6 marca 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Z. wykazali dochód Skarżącego z emerytury/renty krajowej w wysokości 9.797,22 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 448 zł, a także dochód Skarżącej w wysokości 10.496,72 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 520 zł. Skarżący od dochodu odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości 4.560 zł (2.280 zł Skarżący i 2.280 zł Skarżąca). W zeznaniu zadeklarowali podstawę opodatkowania w wysokości 7.867 zł, obliczony według skali podatek w wysokości 1.720,08 zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 1.572,68 zł (759,28 zł Skarżący i 813,40 zł Skarżąca), podatek należny w wysokości 147 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 821 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej zwany "Naczelnikiem") wezwaniem z dnia 14 maja 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia informacji o dochodach wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dowodów potwierdzających poniesione i odliczone wydatki. Jednocześnie w dniu 23 maja 2013 r. dokonano czynności sprawdzających złożonego w dniu 6 marca 2013 r. zeznania podatkowego, podczas którego stwierdzono, iż podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym dochody zgodne z informacjami o dochodach wystawionymi przez płatnika Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W.. Organ wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających przedłożono w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącej: - wypis z treści orzeczenia z dnia [...] kwietnia 1990 r. Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o zakwalifikowaniu Skarżącej do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia, - wypis orzeczenia z dnia [...] marca 1994 r. Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...] o uznaniu Skarżącej za długotrwale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym i zaliczeniu do drugiej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia. Uznano, iż inwalidztwo ma charakter trwały, - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Z. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności od 14 sierpnia 2012 r. do 30 września 2014 r., a także postanowienie z dnia [...] czerwca 2006 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich o umorzeniu postępowania w sprawie wszczętej z urzędu o przyjęcie do [...] Skarżącej na podstawie art. 24 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, z uwagi na wyrażenie zgody przez Skarżącą na pobyt i leczenie na oddziale [...]. Natomiast w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącego przedłożono wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o zakwalifikowaniu Skarżącego do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia, uznając go za całkowicie niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym. Uznano, iż inwalidztwo ma charakter trwały. Ponadto okazane zostały dokumenty potwierdzające posiadanie w 2012 r. samochodów osobowych przez Skarżącego, tj.: - dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1998, nr rejestracyjny [...] nabytego w 2012 r., - umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24 stycznia 2008 r. potwierdzającą zakup przez Skarżącego samochodu osobowego, - umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24 sierpnia 2012 r. potwierdzającą sprzedaż przez Skarżącego samochodu osobowego, a także zaświadczenie lekarskie z dnia 20 maja 2013 r. potwierdzające korzystanie przez Skarżącego z zabiegów fizykoterapeutycznych w okresie od 1 października 2012 r. do 12 października 2012 r. oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 31 sierpnia 2012 r., w którym lekarz specjalista [...] stwierdził, iż Skarżący wymaga systematycznych badań oraz okresowych kontroli ambulatoryjnych. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że Skarżący nie spełnili warunków do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających spisany został w dniu 23 maja 2013 r. protokół, który doręczono Skarżącym na adres domowy z uwagi na opuszczenie organu podatkowego przed zakończeniem jego sporządzania. Skarżący pismem z dnia 29 maja 2013 r. wniósł o uzupełnienie protokołu w zakresie określenia daty ustalenia trzeciej grupy inwalidztwa. Wskazał, iż posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przed 1997 r., w którym stwierdzono trwałe inwalidztwo. Jego zdaniem osoba niepełnosprawna to osoba, która posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organ orzekający do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, a także orzeczenie wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Ponadto Skarżący w zakresie udokumentowania faktu korzystania przez Skarżącą z zabiegów rehabilitacyjnych wyjaśnił, iż przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w D. o przymusowym leczeniu, który jest dokumentem "wiary publicznej" i powinien być traktowany jako stałe zlecenie rehabilitacji. Naczelnik, nie zgadzając się z przedstawionym w zeznaniu rozliczeniem podatku, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 968 zł, kwestionując odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej w łącznej wysokości 4.560 zł. W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. stwierdził, iż podatnicy nie spełnili wszystkich warunków koniecznych do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej. Według organu Skarżąca spełniła wymóg zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa grupy inwalidzkiej. Jednak nie okazując dowodów o zleceniu i odbyciu niezbędnych zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych, nie wykazała, że w 2012 r. faktycznie poniosła wydatki związane z używaniem samochodu w celu przejazdu na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Organ odnosząc się do Skarżącego zaznaczył, że okazał on zaświadczenie lekarskie potwierdzające odbycie w dniach od 1 października 2012 r. do 12 października 2012 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i fakt posiadania samochodu osobowego w okresie ich odbywania. W ocenie Naczelnika nie przedstawił on jednak dokumentu o zleceniu niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych oraz nie spełnił warunku zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa pierwszej lub drugiej grupy inwalidztwa. Skarżący w odwołaniu z dnia 15 lipca 2013 r. zarzucili naruszenie art. 231 pkt 1 Kodeksu karnego. Ponadto stwierdzili, iż w protokole z czynności sprawdzających pominięto, że ustawodawca zlikwidował III grupę inwalidzką po dniu 31 sierpnia 1997 r. wprowadzając tylko dwie grupy inwalidzkie. Ich zdaniem wcześniej otrzymane III grupy stałe, automatycznie zostały zaliczone do II grupy inwalidzkiej, a Skarżący posiada stałą grupę wydaną od 1989 r. o całkowitej niezdolności do pracy. Skarżący odnośnie prawa do odliczeń żony, podkreślił, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż leczy się ona [...] na co przedstawił postanowienie sądu o przymusowym leczeniu. W dalszej części wskazał, iż wobec braku tych wyjaśnień zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. o uzupełnienie tych faktów w protokole, jednak odmówiono mu ich uzupełnienia. Podkreślił ponadto, że wskazywał na fakt, że żona niszczy ślady i dowody leczenia w obawie przed prześladowaniami ze strony mieszkańców wsi. Wskazał, że ma dość dziwne pomysły i żąda by ją wywozić jak najdalej od ludzi; np. do lasu czy nad rzekę, gdyż to też jest rehabilitacja dla osób z chorobą [...]. Skarżący podkreślił jednocześnie, że Naczelnik w decyzji zacytował całą broszurę informacyjną do załącznika PIT-O, lecz nie wskazał, w którym miejscu tej broszury Ministerstwo wskazało, że należy spełniać wszystkie warunki tej broszury. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu podkreślił, iż o prawie podatnika do danej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. W jego ocenie, aby każdy z małżonków miał prawo odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest aby posiadał orzeczenia o zakwalifikowaniu do I lub II grupy inwalidztwa, był właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych oraz okazał dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w postaci dokumentów potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż na okoliczność potwierdzenia orzeczenia o zakwalifikowaniu do wymaganego przepisem stopnia niepełnosprawności Skarżącej, przedłożono wypisy z treści orzeczeń z dnia [...] kwietnia 1990 r. oraz z dnia [...] marca 1994 r. wydane przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z których wynika zakwalifikowanie Skarżącej do [...] grupy inwalidów oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] września 2012 r., zgodnie z którymi wobec Skarżącej orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności odpowiadający [...] grupie inwalidztwa. Ww. dowody potwierdzają zakwalifikowanie Skarżącej do osób, do których adresowane jest odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Dyrektor biorąc pod uwagę przedłożone przez Skarżących umowy kupna- sprzedaży z dnia 24 stycznia 2008 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2012 r. dotyczące samochodu osobowego [...], w których Skarżący odpowiednio występuje jako kupujący bądź sprzedający, oraz dowód rejestracyjny wydany w dniu 26 lipca 2012 r. na nazwisko Skarżącego dotyczący samochodu osobowego marki [...] nr rejestracyjny [...] uznał, iż Skarżący był w 2012 r. właścicielem samochodu, który mógł służyć do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W jego przekonaniu z uwagi na panujący między Skarżącymi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej przyjąć należy, iż powyższy warunek odnoszący się do własności samochodu został również spełniony przez Skarżącą. Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnego z warunków koniecznych do spełnienia czyli potwierdzenia okoliczności zlecenia i odbycia niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych podniósł, że nie wszystkie wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od dochodu, a jedynie te, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Tym samym odliczeniu podlegają te wydatki, które poniesione są w związku z koniecznymi przewozami na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, iż w 2012 r. korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Nie okazała również żadnych dokumentów potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dokumentem potwierdzającym korzystanie z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych nie może być Postanowienie Sądu Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] czerwca 2006 r., na podstawie którego umorzono postępowanie wszczęte z urzędu o przyjęcie do [...] z uwagi na wyrażenie zgody na pobyt i leczenie na oddziale [...]. Według organu odwoławczego faktu korzystania z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych nie potwierdza również podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż w celu rehabilitacji Skarżąca jest wywożona jak najdalej od ludzi, tj. np. do lasu czy nad rzekę. W jego przekonaniu, pomimo niekwestionowania powagi schorzenia Skarżącej, nie można uznać, by wskazany dokument potwierdzał używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tym samym samo stwierdzenie przez Skarżącą, że korzysta z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie jest zatem wystarczające. Reasumując w przekonaniu organu Skarżąca nie wykazała, że w 2012 r. faktycznie poniosła wydatki dotyczące używania samochodu celem przejazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko WSA w Kielcach, wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 934/07. Odnosząc się do możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia uregulowanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w ramach ulgi rehabilitacyjnej przez Skarżącego, wskazał, iż jedynym przedstawionym przez Niego dokumentem potwierdzającym niepełnosprawność jest wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego wynika zakwalifikowanie Skarżącego do [...] grupy inwalidów, w którym orzeczono całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Organ zgodził się ze Skarżącym, iż w przypadku przedstawionego przez niego wypisu z orzeczenia o niepełnosprawności zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., na podstawie którego z odliczeń na cele rehabilitacyjne korzystać mogą również ci podatnicy, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. oraz że wypis z treści orzeczenia wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego wynika zakwalifikowanie go do III grupy inwalidów datowany jest na dzień [...] maja 1989 r. W ocenie organu powyższy przepis wskazuje jednak, iż ustawodawca uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., a nie że wprowadził dla osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia 1997 r. Dyrektor w związku z powyższym wskazał, że zakwalifikowanie Skarżącego na podstawie stosownego orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. do [...] grupy inwalidów, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji") odpowiadać będzie lekkiemu stopniowi niepełnosprawności. Natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, że Skarżący nie dysponuje orzeczeniami o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa wymaganymi zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., dla dokonania w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Tym samym uznał, iż niespełnienie przez Skarżącego wskazanego wyżej warunku związanego z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności skutkuje brakiem możliwości odliczenia od dochodu, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Organ odwoławczy reasumując uznał, że zarówno w przypadku Skarżącej, jak i Skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając decyzję w całości. W ich przekonaniu Dyrektor dokonał powtórki z innej decyzji w tej samej sprawie bez szczegółowej analizy faktów. Jednocześnie marginalnie potraktował postanowienie Sądu Rejonowego w D. o przymusowym leczeniu [...] Skarżącej, podczas gdy leczy się ona [...], a swoją chorobę ukrywa przed ludźmi. Skarżący wskazał, że w tym celu często jest wożona w różne miejsca, w których odpoczywa i dobrze się czuje, a to wiąże się z ponoszeniem kosztów. Zdaniem Skarżącego spełnia on wszystkie warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż posiada [...] grupę inwalidztwa wydaną przed 31 sierpnia 1997 r., posiada zlecenie na rehabilitację oraz jest właścicielem samochodu. W jego ocenie ustawodawca nie żąda innych dowodów na poniesienie wydatków, w tym rachunków za paliwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na: - zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art.26ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f.); - odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art.26 ust.7a pkt 5 u.p.d.o.f.); - odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art.26 ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f.); - leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art.26 ust.7a pkt 12 u.p.d.o.f.); - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f.). W rozumieniu art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (por. art. 26 ust.7c u.p.d.o.f.). Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust.7d u.p.d.o.f.). W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że P. S. na podstawie orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. został zaliczony do [...] grupy inwalidów, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powyższa kwalifikacja, zdaniem organów, odpowiada jednak lekkiemu stopniowi niepełnosprawności, natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności, zaś przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. dla dokonania w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne wymaga, aby podatnik posiadał orzeczenie o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa, którym Skarżący nie dysponuje. W ocenie Sądu, powyższa wykładnia przepisów jest nieuprawniona albowiem organ dokonując wykładni art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., który stanowi, że odliczenie wydatków - w przypadku wydatków na cele rehabilitacyjne - może być dokonane również wówczas, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów, obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. w sposób nieuprawniony uznał, że powyższa regulacja jedynie wskazuje, iż ustawodawca uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., co nie jest równoznaczne z tym, że wprowadził dla osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia 1997 r. Taka wykładnia przytoczonego przepisu została dokonana contra legem, wbrew jego wyraźnemu literalnemu brzmieniu oraz wewnętrznej systematyce art. 26 ust. 7a-7h. Właśnie ust. 7g art. 26 stanowi regulację odrębną w stosunku do ust. 7f, który dokonuje stratyfikacji poszczególnych grup inwalidztwa. W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie obowiązywania przepisów odnoszących się do ulg rehabilitacyjnych miały miejsce zmiany dotyczące orzekania o stopniach niepełnosprawności, które dotyczyły, w szczególności, zmiany nazwy stopni niepełnosprawności. Dlatego też przepis art. 26 ust. 7f wprowadził określoną systematykę i wyjaśnienie, jak należy rozumieć poszczególne grupy inwalidztwa tj. I i II grupę inwalidztwa. Jednocześnie jednak wyraźnie zastrzegł w przywołanym przepisie art. 26 ust. 7g, że odliczenia mogą być również dokonywane w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. To właśnie orzeczenie o inwalidztwie sprzed tej daty uprawnia do odliczeń wydatków rehabilitacyjnych i to niezależnie od tego czy po tej dacie można przypisać osobie I lub II grupę inwalidztwo. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby albo że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy dokonały w procesie subsumpcji wadliwej wykładni powyższego przepisu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeanalizuje zasadność wydatków w odniesieniu do Skarżącego P. S. przy uwzględnieniu, że spełnia on warunek orzeczenia o niepełnosprawności. Jednocześnie, w pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za bezpodstawne. I tak w szczególności, odnosząc się do zarzutów nieuznania wydatków związanych z "wyjazdami poza miasto samochodem" M. S., a jednocześnie nie kwestionując, że wyjazdy takie mogą w schorzeniu w/wym. pełnić doniosłą rolę terapeutyczną lub rehabilitacyjną, zważyć jednak trzeba, że zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, zostały wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą. Powyższe oznacza, że przepis ten reguluje kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie - zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami - por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. Przy różnorodności definicji pojęcia "rehabilitacja" zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności (...). Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu rehabilitacyjnego" prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części innych zabiegów , skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia "rehabilitacja" (por. wyrok NSA 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10 1395/10). Przypomnieć też należy, że w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06). Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/GI 901/08, LEX nr 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr 491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007, LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.). Zatem niezbędnym dla ustalenia prawa do tej ulgi jest przedstawienie dowodów poniesienia powyższych wydatków, tj. dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. To, iż skarżący są osobami niepełnosprawnymi oraz posiadają samochód mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczające dla wykazania, że faktycznie ponosili oni wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Ulga o której mowa w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych. Zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Uzależnione jest ono od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Uwiarygodnienie twierdzenia, że podatnik poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne powodowane jest tym, iż przedmiotowa ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest ona świadczeniem należnym z mocy prawa i nie ma charakteru ryczałtowego. Mając na względzie to co wyżej powiedziano, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie skarżąca jest osobą niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi, ale faktycznie w 2012r. nie ponosiła wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia również treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik lak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Również dlatego organy podatkowe, są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie wyżej wskazanym narusza prawo, co oznacza konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. natomiast orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.