III SA/Wa 2866/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2010 oraz 2011 oddala skargę Pismem z 22 grudnia 2011 r. M. K. (dalej: “Skarżący") zwrócił się do Burmistrza K. z wnioskiem o umorzenie podatku od środków transportowych z tytułu II raty za 2010 r. oraz I i II raty za 2011 r. od posiadanego środka transportowego - samochodu ciężarowego o nr rej. [...]. Uzasadniając wniosek Skarżący powołał się na zły stan zdrowia oraz brak pracy zarobkowej. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Burmistrz K. umorzył Skarżącemu zaległość z tytułu II raty podatku od środków transportowych w kwocie 1139 zł wraz z odsetkami w kwocie 168 zł oraz odmówił umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie 1137,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) decyzją z [...] marca 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na uchybienia w zakresie faktycznych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Skarżącego, a w związku z tym brak możliwości dokonania właściwej oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.". Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Burmistrz K. decyzją z [...] czerwca 2012 r. umorzył Skarżącemu zaległość w podatku od środków transportowych za 2010 r. z tytułu II raty w kwocie 1.139,00 zł wraz z odsetkami oraz odmówił umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie 1.137,00 zł za przedmiotowy samochód. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący utrzymywał, że ww. decyzja jest niesprawiedliwa. Domagał się umorzenia podatku transportowego za samochód, który jest uszkodzony i wyrejestrowany w 2005 r., a dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne znajdują się w Wydziale Komunikacji. W jego ocenie, skoro istnieją przepisy, na podstawie których organ umorzył I ratę za 2010 r. to niezrozumiałym jest dlaczego w odniesieniu do pozostałej części zobowiązania stwierdził, że “nie jest możliwe rozpatrzenie merytoryczne". Skarżący zarzucił pracownikom organu opieszałość w załatwianiu sprawy, brak dobrej woli oraz niepoinformowanie go o zmianie przepisów dotyczących czasowego wyrejestrowania pojazdu. Skarżący stwierdził, iż gdyby znał obowiązujące przepisy przedmiotowy samochód zostałby niezwłocznie wyrejestrowany i w związku z tym zwolniony z obowiązku podatkowego. Odnosząc się do podniesionej przez organ okoliczności uniemożliwienia przeprowadzenia oględzin i ustalenia stanu materialnego wyjaśnił, iż wyznaczony termin był dla niego nieodpowiedni. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że decyzja wydana na jego podstawie należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, polegającego na tym, że organ uprawniony do jej wydania może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Obowiązujące reguły postępowania podatkowego wymagają natomiast wyjaśnienia przez ten organ, czy w sprawie zaistniały okoliczności wyczerpujące zakres przesłanek ustawowych, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, co samo przez się nie zobowiązuje do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ważny interes podatnika zachodzi wówczas, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków, podatnik nie może uregulować swoich zobowiązań podatkowych. Stąd udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinno być stosowane tylko w odniesieniu do tych podatników, którzy niezależnie pod sposobu postępowania, czy też na skutek działania czynników, na które nie mogli mieć wpływu znaleźli się w ciężkiej i nadzwyczajnej sytuacji. Przy wykładni interesu publicznego należy natomiast uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. SKO podkreśliło, iż samo stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych nie nakłada na organ automatycznego obowiązku umorzenia zaległości podatkowej.. W ocenie SKO decyzja organu pierwszej instancji została poprzedzona wyjaśnieniem wszystkich okoliczności w zakresie przesłanek umorzenia oraz ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych - co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu. Z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest właścicielem domu jednorodzinnego (w pełni nie wykończonego) o pow. 170 m2 oraz działki budowlanej o pow. 580 m2. Oprócz samochodu ciężarowego, który został czasowo wyrejestrowany w dniu [...] grudnia 2011 r. Skarżący posiada 2 samochody osobowe, tj. [...] rok produkcji 1998 oraz [...] - rok produkcji 2001. Skarżący utrzymuje się z pracy dorywczej. Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja Skarżącego może być trudna, ale zwrócił uwagę, iż nie nastąpiło nagłe zdarzenie losowe powodujące znaczny spadek dochodów oraz że uregulowanie zaległej kwoty podatku może spowodować zagrożenie egzystencji podatnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie były mu znane przepisy dotyczące możliwości czasowego wyrejestrowania celem uniknięcia obowiązku podatkowego w podatku transportowym, SKO wyjaśniło, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych normuje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: “u.p.o.l.". W myśl art. 9 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych są zobowiązane składać deklaracje właściwemu organowi podatkowemu oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy. Obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 9 ust. 5 u.p.o.l. wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. W związku z powyższymi okolicznościami organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji. Pismem z 7 września 2012 r. Skarżący, nie zgadzając się z zapadłą decyzją, wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Burmistrz K. umorzył Skarżącemu zaległość z tytułu II raty za 2010 r. podatku od środków transportowych w kwocie 1139 zł wraz z odsetkami w kwocie 168 zł oraz odmówił umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie 1137,00 zł. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy powinien umorzyć zaległości podatkowe w całości. Materia dotycząca umorzenia zaległości podatkowych jest unormowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przytoczonego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tę poprawność postępowania oraz wyciągnięte wnioski Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna. Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. W ocenie Sądu przedstawione przez organ drugiej instancji rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe. W toku postępowania organ podatkowy podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego, ponieważ same podjęły czynności w celu jej ustalenia, jako że Skarżący nie wykazał aktywności w zakresie ustalenia jego rzeczywistej sytuacji majątkowej. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Skarżący niezasadnie wiąże brak znajomości obowiązujących przepisów prawa z obowiązkiem organu podatkowego umorzenia zaległości podatkowych, które zdaniem Skarżącego powstały właśnie ze względu na brak po jego stronie wiedzy odnośnie do możliwości czasowego wyrejestrowania samochodu. Brak wiedzy obciąża w skutkach podatnika i z pewnością nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Nieznajomość przepisów prawa nie jest okolicznością nadzwyczajną, losową niezależną od podatnika, które to okoliczności mogą stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Poza tym organy podatkowe wykazały, że Skarżący posiada majątek powielekroć przekraczający kwotę zaległości podatkowej, a przy tym i tak znaczną część zaległości umorzyły. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a O.p. jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.