III SA/Wa 2888/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "O.p.", w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") od rozstrzygnięcia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2015 r., w sprawie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.841.272 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenia 60-dniowego terminu zwrotu przypadającego na 24 lipca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń: W dniu 25 maja 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za kwiecień 2015 r. wskazująca kwotę zwrotu podatku w wysokości 7.841.272 zł. Do deklaracji załączono wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni. W trakcie czynności sprawdzających na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że Podatnik wykazał w rejestrach zakupów za kwiecień 2015 r. fakturę z dnia 24.02.2015 r., nr 0914005783 na kwotę netto: 813.008,13 EURO (VAT: 186.991.87 EURO) oraz fakturę z dnia 23.02.2015 r., nr 0914005782 na kwotę netto: 7.317.073,17 EURO (VAT: 1.682.926,83 EURO), wystawione przez V. Sp. z o.o. Faktura nr 0914005783 została zapłacona z rachunku bankowego należącego do G. Ltd z siedzibą na Cyprze w ramach umowy pożyczki. Natomiast faktura nr 0914005782, została zapłacona z rachunku firmy B. z siedzibą na Cyprze. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., wydanym na podstawie art. 216 O.p., Naczelnik US odmówił dokonania zwrotu podatku, wskazując, że zapłata za powyższe faktury nie nastąpiła z rachunku przedsiębiorcy, a zatem nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka pismem z 1 lipca 2015 r. złożyła odwołanie (nazwane wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami. Wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie m.in. art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei pismem z 26 czerwca 2015 r. złożyła ponaglenie na działania Naczelnika US, zarzucając temu organowi niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu nadwyżki podatku. Zaskarżoną decyzją z[...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismo z 26 czerwca 2015 r. zostało uznane za skargę na nienależyte wykonywanie działań przez Naczelnika US, a następnie wywiódł, iż zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm.) w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Dyrektor Izby wyjaśnił, że 25-dniowy termin zwrotu podatku przypadał na 19 czerwca 2015 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone 19 czerwca 2015 r., tj. przed upływem terminu zwrotu. Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby stwierdził, że o istocie aktu administracyjnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma i użycie tej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli jest to akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej. Organ wywiódł, że odmowa uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku powinna nastąpić w formie decyzji. Organ zauważył przy tym, że orzeczenie Naczelnika US nie posiada w pełni formy przewidzianej w art. 210 O.p., ale zawiera minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania danego aktu jako decyzji. Rozpatrując złożony środek zaskarżenia, Dyrektor Izby stwierdził, że w przypadku zapłaty pieniężnej, aby skorzystać z przyspieszonego terminu zwrotu, uwzględnić należy warunki wynikające z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."), tj. winna nastąpić z rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym wypadku, gdy kontrahentem jest drugi przedsiębiorca albo kwota transakcji przekracza kwotę 15 000 Euro. Organ odnotował przy tym, że zapłata za faktury wystawione przez kontrahenta Skarzącej została dokonana z rachunków bankowych G.Ltd z siedzibą na Cyprze oraz B.Limited z siedzibą na Cyprze, a nie rachunków bankowych Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby bez znaczenia dla kwestii uregulowania zapłaty za ww. faktury z rachunku nienależącego do Spółki pozostaje kwestia zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącą a G.. Organ odnotował przy tym fakt, że bez znaczenia dla uregulowania zapłaty za ww. faktury z rachunków nie należących do Spółki pozostaje, podnoszona przez Stronę kwestia zawarcia umowy pożyczki i uregulowania należności przez pożyczkodawcę. DIS wyjaśnił, iż dla potwierdzenia faktu zawarcia umów pożyczek Spółka przedłożyła organowi podatkowemu jedynie dokumentację w języku angielskim, z której nie wynika, aby jednym z powyższych podmiotów była firma B.Limited, z której rachunku dokonano płatności za fakturę nr 0914005782. W ocenie Dyrektora Izby skoro płatność nie nastąpiła z rachunku przedsiębiorcy, oznacza to, że nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i brak jest podstaw do otrzymania zwrotu podatku w terminie skróconym. Organ podkreślił przy tym, że o ile należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, to dla skorzystania z przywileju otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym spełnić należy określone w ustawie o VAT warunki. Dyrektor Izby zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż sprawa została zainicjowana wnioskiem Spółki o zwrot podatku w terminie przyspieszonym 25 dni, to mogła ona zostać rozstrzygnięta przez odmowę uwzględnienia wniosku, a organ posiadał uprawnienia do rozstrzygnięcia co do terminu zwrotu. W ocenie organu okoliczność, że w ustawie o VAT czy Ordynacji podatkowej nie wskazano wprost, iż odmowa uwzględnienia wniosku o zwrot podatku w terminie przyspieszonym 25 dni następuje przez wydanie decyzji administracyjnej, nie uzasadnia tezy, że podjęcie takiej decyzji jest nieuprawnione. Decyzja ta w ocenie Dyrektora Izby rozstrzyga zaś wyłącznie o terminie zwrotu, a nie o jego zasadności, w związku z czym Naczelnik US mógł skutecznie dokonać zmiany terminu zwrotu, określając 60-dniowy termin zwrotu, i nie pozostawał zatem w bezczynności. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości stwierdzenie, że Naczelnik US pozostawał w bezczynności i nienależycie wykonywał swoje obowiązki oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji; 2) art. 227 k.p.a. polegające na błędnym uznaniu, że Naczelnik US nie dopuścił się bezczynności, zaniedbania czy nienależytego wykonywania obowiązków w związku ze zwrotem podatku; 3) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku w terminie 25 dni. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że odmowa zwrotu podatku w terminie 25 dni i określenie 60-dniowego terminu zwrotu powinno nastąpić w formie decyzji. Zdaniem Spółki działania Naczelnika US nie mogą być konwalidowane przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postanowienie organu I instancji jest w istocie decyzją, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej rozgraniczają decyzje oraz postanowienia. Skarżąca wywiodła, że sprawa nie może zostać załatwiona w drodze postanowienia, jeżeli wymagane jest wydanie decyzji. Spółka odnotowała przy tym, że sprawa zwrotu podatku miała być zgodnie z intencją Naczelnika US rozstrzygnięta w formie postanowienia, o czym świadczy tytuł wydanego aktu, powołanie w podstawie prawnej art. 216 O.p., pouczenie o prawie złożenia skargi po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest przyjmowanie przez organ odwoławczy, że postanowienie Naczelnika US jest decyzją. Spółka podniosła, że organ II instancji może utrzymać w mocy decyzję, o ile funkcjonuje ona w obrocie prawnym i brak jest podstaw do zmiany rodzaju orzeczenia z postanowienia na decyzję. W konsekwencji w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby powinien był uchylić postanowienie Naczelnika US w całości i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Akceptacja działań Naczelnika US oznaczałaby dopuszczenie możliwości rozstrzygania spraw przez organy podatkowe w dowolnej formie zachowującej niezbędne minimum, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą praworządności. Spółka wywiodła, że nawet gdyby przyjąć, iż Dyrektor Izby może konwalidować rozstrzygnięcie Naczelnika US przez wskazanie, że było ono decyzją, to konwalidacja ta następowałaby z dniem doręczenia decyzji konwalidującej ze skutkiem ex nunc, w związku z czym nie można uznać, że na dzień 19 czerwca 2015 r. kwestia zwrotu podatku została skutecznie rozstrzygnięta. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby uznając działania Naczelnika US za zgodne z przepisami prawa, naruszył art. 227 k.p.a. W uzasadnieniu złożonej skargi Spółka podniosła, że argumentacja organów stanowiąca podstawę odmowy dokonania zwrotu podatku w terminie 25 dni jest niezasadna. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z ustawą o VAT zasadą jest, iż zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji zwrot różnicy podatku następuje w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Spółka wyjaśniła przy tym, że na rachunek kontrahenta Podatnika zostały przelane środki Skarżącej przysługujące jej na mocy zawartej umowy pożyczki. Były to przekazy z rachunku bankowego przedsiębiorcy (z rachunku należącego do G. oraz B.) na drugi (na rachunek należący do kontrahenta Skarżącej), a zatem przesłanka opłacenia faktur za pośrednictwem rachunku bankowego została zatem spełniona. Zdaniem Spółki fakt, że środki nie zostały przelane z rachunku Spółki, nie ma negatywnego wpływu na zwrot podatku, gdyż istotny jest fakt opłacenia faktur z rachunku należącego do przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenia 60-dniowego terminu zwrotu. W tak zakreślonych granicach zaskarżenia wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 u.s.d.g.). W stanie faktycznym zapłata za faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. nie nastąpiła z rachunku bankowego Spółki lecz z rachunków bankowych należących do G.Ltd i B.Ltd z siedzibą na Cyprze (okoliczność niesporna). Zdaniem organów, ponieważ zapłata za faktury nastąpiła poprzez przelanie środków z rachunku bankowego z rachunku innych podmiotów (w tym pożyczkodawcy), a nie z rachunku bankowego przedsiębiorcy - podatnika, to wystąpiła przesłanka negatywna dla zastosowania art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i dlatego Naczelnik US w spornym postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015 r. prawidłowo określił 60-dniowy termin zwrotu podatku. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela to stanowisko. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1770/13, który to pogląd skład orzekający w pełni akceptuje, zapłata za fakturę poprzez przelanie środków z rachunku bankowego pożyczkodawcy, a nie z rachunku bankowego podatnika uzasadnia niemożność zastosowania przyspieszonego trybu zwrotu podatku VAT (tak też w wyroku WSA w Warszawie. z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 77/15 – wszystkie podane wyżej wyroki dostępne w bazie wyroków NSA: www. cbois.nsa.gov.pl). Za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach). Podkreślenia wymaga, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60-dniowy należy traktować jako "zasadę", tj. podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Jak słusznie wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I ACa 259/09), celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym (gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów), prawie karnym (gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a także prawie cywilnym (chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika - przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów koniecznych do zaspokojenia roszczeń). Uzupełniająco należy też stwierdzić, że przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Zdaniem Sądu, powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u ustawy o VAT nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. W nawiązaniu do tej kwestii warto zauważyć, że w wyroku z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 (PP 2011, nr 9, s. 60) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 11 marca 2013 r., I FPS 5/12, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112, unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Analizowany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku I FPS 5/12 Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Z podanych względów podniesiony w rozpatrywanej skardze zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego wyrażony w decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r., że skoro Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. orzekał o odmowie zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni, to formą prawną przewidzianą dla tego typu rozstrzygnięć jest decyzja. Dlatego, pomimo zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji postanowieniem, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie w istocie było decyzją, co zobowiązało organ odwoławczy do uwzględnienia tej okoliczności, i w konsekwencji spowodowało, że Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia, utrzymał w mocy decyzję (błędnie tylko nazwaną przez organ I instancji "postanowieniem"). W istocie - tak jak jest o tym mowa w zaskarżonej decyzji - w judykaturze utrwalony jest pogląd, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, nie przesądza jego nazwa czy forma, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu powołanego do załatwienia sprawy (por. wyrok SN z 18 października 1985 r., II CR 320/85, OSNCP 1986, Nr 10, poz. 158). Podobne stanowisko w tej kwestii zajmuje doktryna, wskazując, że "(...) W orzecznictwie przyjęto, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, [red.] prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2008, C.H. Beck Wydanie: 2, komentarz do art. 210). Uwzględniając powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. - choć nieprawidłowo nazwane postanowieniem - posiada cechy decyzji administracyjnej, jako że wskazano w nim: 1) organ, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., 2) adresata decyzji, tj. W.Sp. z o.o. w W., 3) rozstrzygnięcie, tj. odmowa dokonania zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 7.841.272 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika i określenie 60-dniowego terminu zwrotu ww. kwoty przypadającego na dzień 24 lipca 2015 r. 4) podpis osoby reprezentującej organ, tj. podpis Pani A.W., p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Końcowo zauważyć także należy, że tut. Sąd w wyroku z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 77/15, oddalił skargę W.Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też oprawa procesowego w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.