III SA/Wa 2889/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. B. kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1.2. Na podstawie upoważnienia z dnia 19 lutego 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec D. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B." (dalej: Strona/Skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2014 r. W dniu [...] lipca 2016 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 20.392,80 zł, która to kwota wynika z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz S. Sp. z o.o. (dalej: S.) dotyczących wykonania usług porządkowych. Ww. faktury nie dokumentowały zdaniem organu podatkowego faktycznie wykonanych usług, a Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIAS decyzją z dnia [...] października 2016 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał, iż szereg elementów stanu faktycznego wskazuje na to, że Strona mogła wykonać sporne usługi, jednakże w innym zakresie niż został wykazany na fakturach, a co za tym idzie należy ustalić jaki zakres usług porządkowych Strona rzeczywiście wykonała. W tym celu winno się wezwać Stronę do wyraźnego sprecyzowania, w jakim wymiarze czasu pracy członkowie rodziny pomagali przy wykonywaniu usług na rzecz S.. 1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS ustalił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż prace porządkowe objęte fakturami wystawionymi na rzecz S. nie zostały wykonane w całości przez Stronę, a to oznacza, że po pierwsze wykazany na nich podatek VAT należny podlega zapłacie w trybie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a po drugie w celu ustalenia rzeczywistej wartości wykonania usług należy zastosować dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji powyższego została wydania decyzja z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], w której organ pierwszej instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1.4. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż na podstawie tego przepisu VAT należny wykazany na fakturach wystawionych dla S. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego; - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania części należnego i otrzymanego wynagrodzenia od S. z tytułu wykonanych świadczeń: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykonał czynności wskazanych na fakturach na rzecz S., a kwota podatku VAT wykazana w fakturach wystawionych dla kontrahenta nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej, - art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania w podatku VAT w sytuacji wykonania usługi może być szacowana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i poprzez przyjęcie błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący, nie dający jednocześnie podstaw do stwierdzenia, iż zafakturowane usługi porządkowe nie zostały wykonane w całości. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwot podlegających zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i w tym zakresie orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowe kwoty podlegające zapłacie za poszczególne miesiące 2014 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że Strona wystawiła na rzecz S. faktury o łącznej wartości netto 254.909,98 zł, VAT 20.392,80 zł z tytułu wykonania usług porządkowych na podstawie umowy zawartej w dniu 24 listopada 2008 r. Z informacji uzyskanych od firmy S. wynika, że Strona świadczyła na jej rzecz usługi porządkowe, polegające na sprzątaniu powierzchni przystanków komunikacji miejskiej [...] oraz myciu wiat przystankowych, do mycia i sprzątania wykorzystywała sprzęt (myjki wysokociśnieniowe, miotły, łopaty) należący do S.., zaś zlecone prace wykonywała przy zaangażowaniu kilku innych osób, ok. 4-7, w zależności od ilości zleconych prac. Kontrahent Strony przedłożył również karty rozliczeń, z których wynika, że Skarżący wykonał szereg prac porządkowych. Wszystkie karty rozliczeń opatrzone zostały adnotacją: "Praca została wykonana i przyjęta" oraz zostały opatrzone stosownymi podpisami i odciskami pieczęci. Dokonawszy analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie mogła wykonać w całości usług określonych na fakturach VAT wystawionych dla S.. W pierwszej kolejności organ zauważył, iż Skarżący na samym początku twierdził, iż prace porządkowe wykonywał przez 5 dni w tygodniu (od poniedziałku do piątku) sam, czasami przy pomocy ojca, by po upływie trzech tygodni od złożenia tych wyjaśnień dopowiedzieć o świadczonej mu pomocy w działalności gospodarczej przez brata, siostrę i matkę. D. B. twierdził, że w 2014 r. pracował w dniach od poniedziałku do piątku, tymczasem z informacji uzyskanych od S. wynika, że prace wykonywane były również w sobotę i niedzielę. Zarówno D. B., jak i R. B. złożyli zeznania, z których wynika, że te same osoby, tj. A. B., I. B., B. B., jednocześnie pomagały im obu w świadczeniu usług porządkowych, a także, że pomagali sobie wzajemnie. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest także i to, że zgodnie z ustalonym przebiegiem zdarzeń zakresy zleconych D. i R. B. przez S. prac porządkowych oraz wielkość terenu (ok. 70 ha) były porównywalne: wykonywanie usług porządkowych z kilkoma wyjątkami odbywało się w tych samych dniach, co potwierdzają zapisy kart rozliczeń, rejony przydzielone do sprzątania przystanków nie pokrywały się z rejonami mycia przystanków, przydzielone rejony D. i R. B. nie były tożsame, co zaś prowadzi do logicznego wniosku, że 2 osoby korzystające z doraźnej pomocy 3 kolejnych osób nie mogły wykonać prac porządkowych przeznaczonych do wykonania przez co najmniej 8 osób. Natomiast z przywołanych zeznań brygadzisty zatrudnionego w S. K. W. wynika jednoznacznie, że prace wykonywała grupa na czele z D. B. składająca się stale w zależności od pory roku z 3 lub 4 osób. Stąd należy dać wiarę jego zeznaniom, albowiem w ramach sprawowanego nadzoru świadek dostrzegł, że usługi porządkowe zostały wykonane przez grupę dojezdną Skarżącego. Nie potrafił sprecyzować kim były te osoby. Świadek widział tylko A. B., który według jego oceny pomagał w pracach porządkowych zarówno bratu, jak i ojcu, dzieląc swój czas po połowie. Świadek twierdził, że poza A. pracowało jeszcze dwóch lub trzech pracowników. Zeznał, że w grupie nie było kobiet, co w wyklucza świadczenie pomocy przez mamę i siostrę Skarżącego. Zarówno B. B. i I. B. zeznawały, że prace te wykonywały sporadycznie - kilka razy w roku. Zważywszy, że B. B. i I. B. nie potrafiły wskazać miejsc, w których wykonywały prace porządkowe, zdaniem organu drugiej instancji, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie, że osoby dorosłe, jeśliby faktycznie wykonywały w ramach pomocy jakiekolwiek prace porządkowe wiedziałyby, gdzie je świadczyły. Siostra Podatnika studiowała zaocznie w tym okresie w W., stąd wskazanie choćby w przybliżeniu dzielnicy, w której wykonywała prace nie powinno nastręczać jej żadnych trudności. Prac porządkowych nie wykonywała także B. B., albowiem jako pokojowa była zatrudniona na pełny etat w hotelu w S., stąd jakakolwiek pomoc zarówno synowi, jak i mężowi wyraźnie kolidowałoby ze świadczeniem regularnej pracy. Należy zauważyć, że zarówno w toku kontroli, jak i ponownego postępowania podatkowego Skarżący nie wyjawił, że kogokolwiek z poza rodziny zatrudniał "na czarno". W ocenie organu odwoławczego występowanie tych wszystkich okoliczności pozwala na stwierdzenie, że prace porządkowe dla S. Sp. z o.o. wykonywał w pełnym wymiarze jedynie Skarżący, natomiast A. B. w połowie wymiaru, albowiem jak wynika z zeznań świadka K. W. świadczył pracę zarówno na rzecz Strony, jak i R. B.. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, że Strona nie mogła wykonać usług określonych na fakturach VAT wystawionych dla S. Sp. z o.o. i podzielił stanowisko organu pierwsyej instancji, że Skarżący wykonywał usługi na rzecz S., jednakże w zakresie niegodnym z treścią wystawionych przez siebie faktur. DIAS stwierdził również, że organ pierwsyej instancji prawidłowo uznał, iż rejestr sprzedaży prowadzony był nierzetelnie i zasadnie określił obrót w drodze oszacowania, a dokonany przez NUS wybór indywidualnej metody szacowania jest prawidłowy. Został on oparty na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 § 5 O.p. Następnie organ odwoławczy sformułował twierdzenie, według którego hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje także przypadki wystawienia faktur, które chociażby tylko częściowo nie dokumentują rzeczywistego zakresu sprzedaży. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę, a co w istocie miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Stronę faktur VAT, jednak w sposób nieprawidłowy określił kwotę podlegającą zapłacie na podstawie ww. przepisu. Z tego względu DIAS uchylił deczyję w zakresie podatku podlegające zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., określając jednocześnie kwoty podlegające tej zapłacie w prawidłowej wysokości. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego podniesionego w odwołaniu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący m.in. poprzez: a) pominięcie wyjaśnienia Skarżącego, pisma z dnia 29 lutego 2016 r. przedłożonego przez S., zeznań pracowników S., kart rozliczeń za wykonane usługi, dowodów dokonania przelewów wynagrodzenia, rozliczonego podatku, zapisów w ewidencji VAT w zakresie, w jakim wskazują na fakt, że usługi zostały wykonane; b) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach K. W., który był jedną z trzech osób nadzorujących prace oprócz M. S. oraz T. K., których zeznań nie przywołano w zaskarżonej decyzji; c) uznanie za niewiarygodne zeznań B. B. oraz I. B. tylko dlatego, że nie były sobie w stanie przypomnieć gdzie konkretnie wykonywały czynności, podczas gdy jak sam organ stwierdził obszar działań był na tyle rozległy, że doświadczenie życiowe podpowiada, że niemożliwością jest zapamiętanie każdej ulicy i każdego rejonu prac; d) uznanie że B. B. była zatrudniona na pełen etat w hotelu w S. i dlatego nie mogłaby pomagać mężowi, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego dowodu na tę okoliczność; e) uznanie, że Strona nie rozumie sformułowania "zatrudnienie na czarno" i wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji dla Strony, podczas gdy Strona wniosła wyłącznie o sprecyzowanie tego pojęcia, który to wniosek organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pozostawił bez rozpoznania; f) prowadzenie postępowania i dowolny wybór dowodów w celu potwierdzenia założonej przez organy podatkowa tezy, co stoi w jawnej sprzeczności z działaniem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny możliwości wykonania przez Skarżącego zafakturowanych usług, która to ocena zdaniem Strony wymaga wiadomości specjalnych; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że usługi porządkowe, wykazane na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane w całości; 4. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty podatku VAT należnego, wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika w miesiącach styczeń-grudzień 2014r. na rzecz S. podlegają wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie tego przepisu; 5. naruszenie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania wobec przyjętych przez organ ustaleń faktycznych; 6. naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne i całkowicie niezrozumiale nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania części należnego i otrzymanego przez Stronę wynagrodzenia (zapłaty) od S. z tytułu wykonanych świadczeń; 7. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 oraz art. 99 ust, 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie wykonał czynności wykazanych na fakturach wystawionych w miesiącach styczeń-grudzień 2014 r. na rzecz S., podlegających opodatkowaniu, a zatem nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, a kwota wykazanego z tytułu ich wykonania podatku nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej; 8. art. 23 § 1 O.p. w związku z art 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie miał danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w VAT, a jednocześnie, poprzez błędną wykładnię, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT w sytuacji wykonania przedmiotowych usług i otrzymania kwoty zapłaty (niekwestionowanej) może być przedmiotem szacowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; 9. art. 2a O.p. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowanie normy wynikającej z art. 2a O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą sporu w sprawie jest, to czy Skarżący w okresie objętym postępowaniem wystawił na rzecz S. trzynaście faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane w całości przez niego, co pozwalało na opodatkowanie w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz czy zasadnie organy w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określiły w drodze oszacowania wartość przedmiotowej sprzedaży i ustaliły od niej kwotę należnego podatku. 3.5. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. Dokonując oceny zarzutu skargi kwalifikowanego jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać bądź na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, bądź uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, bądź też błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotny wpływ na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (tak m.in. w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podkreślić należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 191 O.p. co determinuje konieczność odniesienia się do konstrukcji zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). 3.7. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu należy przyznać rację Skarżącemu, który zarzuca dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących realizacji zleconych mu prac przez S., które dokumentują sporne faktury. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, odnosząc się głównie do niekonsekwentnie ocenianych zeznań świadków. Podkreślić przede wszystkim należy, że krytyczna ocena konkretnego zachowania podatnika dokonana w świetle zasad doświadczenia życiowego czy zasad logiki, nie zawsze musi prowadzić do wniosku o braku wiarygodności i mocy dowodowej danego dowodu. Organy podatkowe wyraziły krytyczną ocenę zachowania Skarżącego, u podstaw której, jak się wydaje, było uznanie, że Strona nie mogła przy pomocy członków rodziny wykonać zleconych jej przez S. zadań a jednocześnie uchylała się od oświadczenia co do zatrudnia innych pracowników (w tym, jak to sugerował organ, "na czarno"). W ocenie Sądu taka krytyczna ocena, nie może być jednak podstawą do uznania, że do wykonania umowy faktycznie nie doszło a sporny zakres wykonanych prac określony może być w sposób dowolny. 3.8. Sąd podziela zasadność zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się oparciem oceny dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie narusza przyjęte w procedurze podatkowej standardy postępowania i uprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. 3.9. Zdaniem Sądu ocena ustaleń stanu faktycznego zaprezentowana w decyzjach DIAS i NUS nie koresponduje z zebranym przez organy materiałem dowodowym, na którym oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Zastosowanie w sprawie konsekwencji wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikało z ustalenia przez organy, że Skarżący nie mógł wykonać w całości usług określonych w fakturach VAT wystawionych dla S., gdyż tak duży zakres prac nie był możliwy do wykonania przez jedną osobę. Jednocześnie z całokształtu materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby prace na które opiewają sporne faktury wykonywane były przez jedną osobę, czy jak to przyjął organ w podstawach szacunku w ramach 1 i ½ etatu. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy niewątpliwie świadczy o tym, że zafakturowane na rzecz S. prace zostały zrealizowane, opłacone i wykonywane były nie tylko przez Skarżącego. Na poczynienie takich ustaleń pozwalały następujące dowody: 1) wyjaśnienia Skarżącego: - już w protokole z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżący szczegółowo opisał zakresy wykonywanych przez niego prac, wskazał, że w pracy pomagał mu ojciec R. B. on pomagał ojcu, który prowadzi działalność również w zakresie sprzątania, - podczas przesłuchania w dniu 11 marca 2016 r. Skarżący wskazał, że przy zleconej pracy pomagali mu tata R. B. i brat A. B. a także siostra I. B. i mama B. B.; 2) pismo z dnia 29 lutego 2016 r. przedłożone przez S., w którym wskazano, że wszystkie prace zafakturowane przez Skarżącego zostały przez niego wykonane, S. nie zna tożsamości osób, które wykonywały te prace wraz ze Skarżącym, gdyż rozliczała się ze Skarżącym, jako stroną umowy; 3) pismo S. z dnia 3 marca 2016 r. przy którym nadesłano kopię całej i kompletnej dokumentacji związanej ze spornymi pracami, w tym umowy i aneksy do nich, faktury, oraz przyporządkowane do nich w odniesieniu do każdego miesiąca potwierdzenia przelewów, karty rozliczenia prac wraz z potwierdzeniami, że usługę wykonano zgodnie z umową; 4) zeznania z dnia 5 kwietnia 2016 r. pracownika S. K. W. bezpośrednio nadzorującego pracę Skarżącego, który potwierdził wykonanie całości zleconych przez S. robót, a w zakresie spornym tj. liczby osób wykonujących zlecone prace wskazał, że: - ze względu na wieloletnią współpracę ze Skarżącym, który wywiązywał się ze stawianych mu zadań, nie wymagano od niego pisemnego zapewnienia co do zasobów ludzkich, - potwierdzeniem dobrego wykonania zadań przez Skarżącego był brak negatywnych protokołów zewnętrznych ze strony zamawiającego, - praca była wykonywana przez grupę sprzątającą w składzie: w lecie trzy osoby wraz ze Skarżącym, a w zimie cztery osoby wraz ze Skarżącym i taka ilość osób była wystarczająca do wykonania zleconych zadań, - jedyną osobą sprzątającą ze Skarżącym jaką świadek kojarzy z nazwiska jest A. B., który wykonywał pracę wraz z jedną lub dwoma osobami nieznanymi świadkowi, - nie przypomina sobie aby pracę świadczyły kobiety, - A. B. pracował ze Skarżącym wtedy gdy nie wykonywał prac porządkowych w firmie swojego ojca, który również prowadzi własną firmę sprzątającą, - podział pracy przez A. B. między firmą ojca a brata był w granicach 50% na 50 % 5) zeznania z dnia 7 kwietnia 2016 r. ojca Skarżącego R. B., w których wskazał, że: - pomagał synowi we wszystkich codziennych pracach wykonywanych przez syna, uzgadniał z synem i jak mieli podobny rejon to prace zlecone jemu i synowi wykonywali razem, bo sprawniej szło, prace zlecone zawsze wykonywali razem, - w pracach, które wykonywał na rzecz syna pomagali również żona świadka, siostra i brat; 6) zeznania z dnia 30 marca 2016 r. brata Skarżącego A. B., który opisał zakresy wykonywanych czynności związanych z pomocą Skarżącemu w wykonywaniu zleconych zadań polegających na zbieraniu śmieci, myciu wiat przystankowych, wskazał, że pomagał bratu dwa do trzech razy w miesiącu; 7) pomoc przy wykonywaniu prac zleconych Skarżącemu przez S. potwierdziły również matka i siostra: - w zeznaniu z dnia 4 kwietnia 2016 r. matka, B. B. wskazała, ze pomagała synowi w zależności od potrzeb, nawet trzy razy w miesiącu, a w niektórych miesiącach wcale, - w zeznaniach z dnia 1 kwietnia 2016 r. siostra Skarżącego I. B. wskazując, że pomagała bratu w dni wolne od pracy, w 2014 r. maksymalnie 2-3 razy. Podsumowując wskazać należy, że wykonanie usług porządkowych udokumentowanych spornymi fakturami znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Niewątpliwie wykonanie tych robót potwierdził bezpośrednio nadzorujący pracę Skarżącego brygadzista zatrudniony w Dziale Sprzątania Ręcznego S. K. W., ponadto na potwierdzeniach rozliczenia i odbioru prac w poszczególnych miesiącach 2014 r. podpisy złożyło dwóch innych pracowników S. tj. S. G. i G. K.. Również sam kontrahent Skarżącego potwierdza fakt wykonania zleconych prac przedstawiając na dowód tego przy piśmie z dnia 3 marca 2016 r. stosowną dokumentację. Co więcej K. W. w swoich zeznaniach podkreślał wieloletnią współpracę ze Skarżącym, który wywiązywał się ze stawianych mu zadań i jako potwierdzenie dobrego wykonania zleconych prac przez Skarżącego wskazywał brak negatywnych protokołów zewnętrznych ze strony zamawiającego, który również kontroluje wykonywanie zadań zleconych S.. Żadna osoba, zarówno związana ze Skarżącym, jak i S. nie zaprzeczyła okoliczności wykonania zafakturowanych usług. Jedynie zatem twierdzenia organu wskazujące na brak możliwości wykonania zafakturowanych usług z pomocą członków rodziny stanowią okoliczność na potwierdzenie stawianej przez organy tezy. Zdaniem Sądu w całokształcie materiału dowodowego jest to jednak niewystarczające i wskazuje na dowolność i stronniczość prezentowanych przez organy ocen. Podkreślić należy, że w zakresie dokonanej w decyzji oceny zeznań składanych przez pracownika S. K. W. nie sposób wywieźć, czy organ dał im wiarę czy też odmówił wiarygodności. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że należy dać im wiarę i niejako na ich podstawie konstruuje ustalenia stanu faktycznego, z drugiej jednak strony ignoruje twierdzenia w nich zawarte, lub je modyfikuje. Wskazać bowiem należy, że K. W. niewątpliwie zeznał, iż prace zostały wykonane a grupa sprzątająca Skarżącego liczyła razem ze Stroną w okresie letnim trzy osoby a w okresie zimowym cztery osoby, tymczasem organ kwestionuje zarówno fakt wykonania robót w całości jak i liczbę osób, która prace faktycznie wykonywała. Ponadto K. W. wskazał, że wystarczającą liczbą osób do wykonania zleconych prac jest w okresie letnim trzy osoby a w okresie zimowym cztery osoby (razem ze Skarżącym), a organ przyjmując założenia do szacowania uznaje, że prace w okresie zimowym wykonywało pięć osób w wymiarze 4 i ½ etatu natomiast w okresie letnim cztery osoby w wymiarze 3 i ½ etatu. Niewątpliwie przyjęte założenia są niezgodne z tym co wskazał K. W. (w okresie letnim trzy osoby, w okresie zimowym cztery osoby), a organ nie uzasadnia skąd wynikła ta różnica, wskazując ogólnie w zaskarżonej decyzji: "Metoda oszacowania zastosowana przez organ pierwszej instancji polega na tym, że ilość wykonanych usług przez Podatnika wyliczono z uwzględnieniem ilości osób niezbędnych do sprzątnięcia w danym okresie oraz ilości osób, które faktycznie wykonywały usługi w firmie Pana D. B.." Organ na podstawie zeznań matki i siostry Skarżącego zanegował także możliwość świadczenia przez nie jakiejkolwiek pomocy w pracach Stronie wskazując na to, że nie potrafiły one wskazać miejsc, w których sprzątały a także na kolizje z wykonywanymi obowiązkami w ramach pracy zawodowej. Również z tą oceną organu, zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Osoby te wskazywały na sporadyczną, w ramach potrzeb, pomoc Skarżącemu w wykonywaniu jego zadań, co w zestawieniu z czasem wykonywania prac na rzecz S., głównie godziny wieczorne i nocne, nie powoduje kolizji ani z pracą zawodową (wykonywaną w ciągu dnia w godzinach 8.00-16.00) ani też ze studiami w trybie zaocznym córki Skarżącego. Brak możliwości wskazania konkretnych miejsc świadczenia pracy nie jest niczym nadzwyczajnym w ocenie Sądu, zważywszy na fakt, że praca ta była świadczona w innym mieście niż miejsce zamieszkania (P.) i pracy zawodowej (P., S.) obu pań, co więcej jej charakter (były one podwożone w konkretne miejsce, gdzie zbierały nieczystości czy myły wiaty przystankowe) nie wymagał znajomości terenu, ponadto zeznania dotyczyły 2014 r. a składane były w 2016 r. Organ wskazał również na fakt, że córka I. B. jako studentka zaoczna winna znać topografię miasta, niewątpliwie jednak studia zaoczne wymagają sporadycznego kontaktu z miastem, raz na kilka tygodni i jako takie nie sprzyjają poznaniu miasta. Co więcej córka Skarżącego studiowała na [...], w [...], podczas gdy z zeznań K. W. wynika, że nadzorował on pracę Strony w odległych dzielnicach tj. [...]. Na uwagę zasługuje też kolejna niekonsekwencja organu w zakresie oceny zeznań świadków, polegająca na tym, że przyjęto jako prawdziwe twierdzenia K. W. co do codziennej pracy w grupie sprzątającej przez A. B. uznając, że pracował w wymiarze ½ etatu, gdyż równocześnie pomagał także ojcu, podczas gdy on sam w składanych zeznaniach wskazuje na sporadyczną pomoc Skarżącemu. Powyższe pokazuje, że trudno jest odgadnąć w jakim zakresie i dlaczego zeznania poszczególnych świadków uznał organ za wiarygodne. Organ nie odniósł także do sposobu wykonywania zadań przedstawionego przez świadka R. B., ojca Strony, który wskazywał, że pomagał synowi we wszystkich codziennych pracach wykonywanych przez syna, prace zlecone zawsze wykonywali razem, uzgadniał to z synem i jak mieli podobny rejon to prace zlecone jemu i synowi wykonywali wspólnie, bo sprawniej szło. Organ nie zweryfikował takiej możliwości z pracownikami S. nadzorującymi pracę Strony, wobec czego nie wykluczył też możliwości, że prace wykonywane były w grupie sprzątającej składającej się z R.B., D. B. i A. B., którym okazjonalnie, w ramach potrzeb, pomagały B. B. i I. B.. 3.10. Mając powyższe na względzie Sąd przyznał rację Skarżącemu, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie ma charakter dowolny, a dowody w sposób niekonsekwentny i wybiórczy uznawane są przez organ za wiarygodne lub nie bez żadnego lub przekonywującego w tym zakresie uzasadnienia. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że członkowie rodziny nie mogli pomagać w wykonaniu prac zlecanych Skarżącemu, a przyjęcie takiego założenia, w świetle opisanych powyżej uchybień stanowi przykład dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Kwestia ta jest tym bardziej istotna w całokształcie ustaleń poczynionych w sprawie, skoro brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego dowodu, który wskazywałby, że zamówione przez S. roboty nie zostały wykonane i odebrane przez zamawiającego. 3.11. W ocenie Sądu organ nie wykorzystał też wszelkich dostępnym mu środków dowodowych w sytuacji gdy miał wątpliwości co do zakresu wykonania usług zleconych Skarżącemu przez S.. Organ przesłuchał bowiem tylko jednego z pracowników S., którzy mieli bezpośrednią styczność ze Skarżącym i jego grupą sprzątającą, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że również inni pracownicy S. nadzorowali pracę Strony, lub mogli mieć wiedzę co do rozmiaru świadczonych usług. Z pisma S. z dnia 29 lutego 2016 r. wynika, że prace Skarżącego nadzorowali brygadziści K. W., M. S. i T. K., natomiast organ przesłuchał w tym zakresie wyłącznie K. W.. Również sam przesłuchiwany K. W. wskazywał, że prace nadzorcze nad wykonywaniem zadań Strony wykonywał równolegle z M. S.. Natomiast z dokumentów nadesłanych przez S. przy piśmie z dnia 3 marca 2016 r. wynika, że potwierdzenia wykonania prac przez Skarżącego dokonywali także Kierownik Rejonu S. G. i Dyrektor Działu Sprzątania Ręcznego G. K.. Z powyższego wynika, że poza K. W. co najmniej dwie inne osoby bezpośrednio nadzorowały pracę Strony a dwie inne akceptowały wykonanie prac w zakresie wskazanym na fakturach i formularzach rozliczenia zadań. Zdaniem Sądu przesłuchanie tych świadków, przynajmniej osób mających bezpośrednią styczność ze Stroną i nadzorujących jej prace, mogłoby przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zarówno w zakresie rozmiaru wykonanych faktycznie zadań jak i liczebności i składu grupy sprzątającej Skarżącego. 3.12. W świetle przedstawionych uchybień, braków w zakresie ustaleń faktycznych i uwag co do prawidłowości oceny materiału dowodowego, przedwczesnym jest ustosunkowywanie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi, w tym w szczególności do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 23 § 1 O.p. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daję podstawę do oceny czy zachodzą przesłanki pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania oraz prawidłowości subsumpcji przepisów materialnoprawnych. Z powyższych względów za przedwczesne uznać należy również odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., gdyż na tym etapie postępowania nie można przesądzić, czy będzie potrzeba korzystania z opinii biegłego. 3.13. W tej sytuacji nie można uznać, iż wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie z regułami wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, doprowadziło bowiem do wydania decyzji w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do takiego rozstrzygnięcia. Zważywszy na rodzaj stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania za celowe uznał Sąd uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, jest to bowiem konieczne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). 3.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w uzasadnionym zakresie i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. 3.15. Wobec naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. 3.16. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 2.817 zł obejmującej wpis w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).