III SA/Wa 2891/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. w W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 2891/13 Uzasadnienie W dniu 6 maja 2013 r. Spółdzielnia Usługowa V. w W. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółdzielnia Usługowa V. w W. (dalej: Skarżąca, Spółdzielnia) została powołana przez następujące podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową: [...], [...], [...] oraz [...]. Spółdzielnia została utworzona w 2011 roku w celu świadczenia profesjonalnych usług na rzecz jej członków bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez nich czynności ubezpieczeniowych. W grudniu 2011 roku w wyniku transakcji zakupu przedsiębiorstwa od A. Sp. z. o.o. Spółdzielnia nabyła kompetencje w zakresie rzeczoznawstwa. W wyniku zakupu od spółki C. Sp. z o.o. Spółdzielnia nabyła call center. Ponadto [...] wniosła do Spółdzielni w formie wkładu operacyjny pion likwidacji szkód. W oparciu o uzyskam majątek Spółdzielnia świadcz na rzecz swoich członków usługi w zakresie wykonywania czynności ubezpieczeniowych takie jak: ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia, usługi świadczone przez cali center oraz kompleksową obsługę likwidacyjną szkód. Zgodnie z umowami zawartymi ze spółkami [...]. B. oraz Polski Związek [...] (dalej usługobiorcy) wynagrodzenie pobierane przez Spółdzielnię z tytułu świadczonych usług kalkulowane jest po kosztach, bez marży. Taki sposób ustalania wynagrodzenia wynika z regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr dalej: ustawa o podatku VAT ). Aby skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o podatku VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółdzielnię, na rzecz swoich członków. Spółdzielnia powinna ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała następujące pytanie. Czy w relacjach pomiędzy Spółdzielnią i usługobiorcami zastosowanie będzie miał przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia stwierdziła, że przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p." nie będzie miał zastosowania. Zgodnie z przepisami art. 11 u.p.d.o.p. transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi, takimi jak Spółdzielnia i jej członkowie, powinny odbywać się na warunkach rynkowych. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań kapitałowych zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały — dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ustawa u.p.d.o.p. wymienia metody, które służą do określenia dochodu podatnika w takiej sytuacji. Metody te zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 260, poz. 1268 ze zm. dalej powoływanego, jako rozporządzenie). Jednakże w ocenie Spółki zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinno mieć miejsca w stanie faktycznym opisanym przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze należy stwierdzić, że zgodnie z treścią przepisu § 1 ust. 4 rozporządzenia przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zdaniem Spółdzielni przepis ten ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż sposób ustalania ceny w transakcjach zawieranych przez Spółdzielnię z usługobiorcami wynika wprosi z regulacji ustawy o podatku VAT. Aby skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółdzielnię, na rzecz swoich członków, Spółdzielnia powinna ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przepadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. Zgodnie z zasada racjonalności ustawodawcy należy przyjąć m.in. że stanowione prawo jest wewnętrznie spójne. Nie powinno więc dochodzić do sytuacji. w której ustawodawca w jednej ustawie podatkowej przyznaje zwolnienie wprost uwarunkowane ustaleniem wynagrodzenia za usługi na rzecz członków niezależnej grupy osób wyłącznie na bazie poniesionych kosztów, natomiast w innej ustawie podatkowej wymaga ustalenia wynagrodzenia w sposób rynkowy, z uwzględnieniem marży. W takiej sytuacji podatnik nie byłby w stanie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku VAT bez jednoczesnego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim właśnie sytuacjom ma zapobiegać powołany wyżej zapis rozporządzenia. Ponadto należy wskazać, że powyższe zwolnienie określone w ustawie o podatku VAT stanowi prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. I lit. o Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten formułuje analogiczne warunki stosowania tego zwolnienia. Jednym z nich jest brak żądania przez niezależną grupę osób od swoich członków wynagrodzenia za wykonane na ich rzecz świadczenie przewyższającego przypadającą na nich część wspólnie poniesionych wydatków w celu wykonania tego świadczenia. Przepisy Dyrektywy VAT formułujący ww. zwolnienie jest bezwzględnie obowiązujący. Państwa członkowskie maja, obowiązek stosować to zwolnienie w krajowych przepisach dotyczących podatku VAT i nic są upoważnione do modyfikowania przesłanek zwolnienia wskazanych przez prawodawcę unijnego. Źródłem wspomnianego obowiązku jest przede wszystkim wynikający z Traktatu Akcesyjnego obowiązek harmonizacji krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z prawodawstwem unijnym. Należy też wskazać na wywodzona się z. art. 4 ust. 3 1 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 TWE) tzw. zasadę skuteczności, nakazująca, państwom członkowskim ochronę i zapewnienie pełnej skuteczności uprawnień przyznanych jednostkom przepisami dyrektyw. Państwa członkowskie są zobowiązane implementować przepisy prawa unijnego w prawodawstwie krajowym w taki sposób, aby korzystanie przez jednostki z. uprawnień przyznanych im na mocy prawa unijnego nie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Innym aspektem tej zasady jest obowiązek dokonywania wykładni prounijnej przepisów krajowych. Jeśli są możliwe konkurencyjne interpretacje przepisu prawa krajowego należy wybrać jako właściwą tę. która umożliwia zachowanie zgodności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym (a odrzucić tę interpretację, której zastosowanie prowadzi do naruszenia prawa unijnego). Zdaniem Spółdzielni w kontekście omawianej kwestii, w świetle zasady skuteczności niedopuszczalną byłaby sytuacja, w której podatnik VAT będący niezależną grupą osób nie byłby w stanie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT z uwagi na to, że krajowe regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nakładają na niego obowiązek stosowania marży w rozliczeniach z tytułu usług świadczonych na rzecz członków lej grupy. Jeśli więc brzmienie wspomnianego na wstępie przepisu rozporządzenia umożliwia interpretację, zgodnie z która regulacje dotyczące stosowania cen transferowych nie maja zastosowania w sytuacji określonej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT zgodnie z zasadą wykładni prounijnej prawa krajowego taka interpretację rozporządzenia należałoby uznać za obowiązującą. Stanowisko Spółdzielni znajduje pośrednio potwierdzenie w orzecznictwem sadowym. W wyroku z 28 listopada 2011 roku (sygn. I FSK 155/11) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł brak konieczności szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 32 ustawy o podatku VAT w sytuacji, gdy stronami transakcji są podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 5 sierpnia 2013 roku uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym" bierze udział bezpośrednio łub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położony m za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio tu zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział tu kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadając udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określi się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z powołanego przepisu wynika zatem, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że: miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w ail. 11 tej ustawy: w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty; 3. przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy te oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust. 2-3a u.p.d.o.p., a także regulacje zawarte w rozporządzeniu, mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowy lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Spółdzielnię (Wnioskodawcę), wynika że cena transakcji zawieranych pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami (usług świadczonych przez Spółdzielnię na ich rzecz), kalkulowana jest po kosztach, czyli bez marży. Zdaniem Spółdzielni taki sposób ustalania wynagrodzenia wynika z regulacji ustawy o VAT. Aby skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT przewidzianego wart. 43 ust 1. pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółdzielnię, na rzecz jej członków Spółdzielnia powinna ograniczać się do żądania od jej członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. Zdaniem Spółdzielni, przedstawiony w stanie faktycznym sposób ustalania ceny w transakcjach zawieranych przez Spółdzielnię z jej członkami (usługobiorcami) wynika wprost z regulacji ustawy o podatku VAT i konsekwencją tego jest wyłączenie możliwości stosowania w stosunku do spółdzielni przepisów art. 11 u.p.d.o.p., które to wyłączenie ustanowione zostało w § 1 ust. 4 rozporządzenia. Stosownie do § 1 ust. 4 rozporządzenia, przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Zdaniem organu odnosząc powołane wyżej uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nie można zgodzić się ze Spółdzielnią, że sposób ustalania ceny w transakcjach zawieranych przez Spółdzielnię z usługobiorcami wynika wprost z regulacji ustawy o podatku VAT, tj. z. art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz, swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis ten wprowadza zatem jedynie zwolnienie w zakresie podatku VAT dla określonej grupy podmiotów pod warunkiem spełnienia wskazanych w nich wymogów, m.in. zastosowania ceny danych transakcji bez marży (po kosztach). Nie oznacza to jednak, że jeśli Spółdzielnia, w celu skorzystania z przywileju podatkowego określonego we wskazanym przepisie ustawy o VAT, ustala cenę transakcji bez marży, to cena takiej transakcji wynika wprost z wskazanego przepisu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem Spółdzielni, poprzez wprowadzenie tego przepisu, stosowania ceny bez marży w transakcjach z członkami Spółdzielni. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić takiego obowiązku po stronie Spółdzielni. W konsekwencji w przedstawionym przez Spółdzielnię stanie faktycznym cena transakcji nie wynika, ani "z ustaw, ani z wydanych na ich podstawie aktów normatywnych" - nie jest to cena uregulowana przez ustawodawcę, ani wprost w przepisach prawa (ustawie), ani pośrednio w drodze aktu normatywnego wydanego na podstawie przepisów prawa (ustawy ). Nie można zatem uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy § 1 pkt 4 oraz § 5 rozporządzenia w związku z art. 11 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w odniesieniu do wskazanych transakcji zawieranych pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami (usługobiorcami) będzie miał zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej łącznego spełnienie wymienionych w nim przesłanek. Odnosząc się do wprost do argumentacji Spółdzielni, zgodnie z którą, w świetle zasady skuteczności niedopuszczalną byłaby sytuacja, w której podatnik VAT będący niezależną grupą osób nie był w stanie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT z uwagi na to, że krajowe regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nakładają na niego obowiązek stosowania marży w rozliczeniach z tytułu usług świadczonych na rzecz członków tej grupy, organ stwierdził, że regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. nie wyłączają, ani nie stoją w sprzeczności z regulacjami ustawy o podatku VAT, w zakresie objętym wskazaną przez. Spółdzielnię Dyrektywą VAT. Tym bardziej, że zarówno Dyrektywa ta, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT odnoszą się do zastosowania przewidzianego w nich zwolnienia pod warunkiem nienaruszania warunków konkurencji. Niemniej jednak sama możliwość zastosowania wskazanego w ustawie o VAT zwolnienia nie była przedmiotem wniosku Spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowej interpretacji. Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualna z dnia 5 sierpnia 2013 roku. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 43 ust 1. pkt. 21ustawy o VAT przez uznanie, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia w zakresie opisanych we wniosku usług świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz [...], [...], [...] oraz Polski Związek [...] Spółdzielnia ma obowiązek doliczania marży do kosztów świadczonych usług, - § 1 pkt. 4 rozporządzenia przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) i wynikająca z niego zasadę efektywności prawa unijnego w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, jako uzasadnienie prawidłowości własnego stanowiska Skarżącej Spółdzielni. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że Skarżąca Spółdzielnia bezzasadnie wywodzi, że przepis art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT jest normą o której mowa w § 1 ust. 4 rozporządzenia t.j. normą określającą sposób ustalenia ceny transakcji bez doliczania marży, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do tej transakcji przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Przepis art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie dla transakcji w których m.in. nie dochodzi do naliczenia marży przez świadczącego usługę. Przepis ten, w ocenie Sądu, w swej treści nie zawiera postanowień nakazujących ustalanie ceny transakcji na poziomie gwarantującym jedynie zwrot kosztu świadczenia bez zysku wykonawcy świadczenia. Taka konstrukcja tego przepisu jest zgodna z treścią art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Zarówno treść art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT nie dają uprawnienia stronom transakcji do żądania ustalenia ceny świadczenia bez marży. Przepisy te określają skutki podatkowe sytuacji, w której do ustalenia takiej ceny transakcji dojdzie przy wystąpieniu pozostałych okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Przepisy te jednak w żadnej mierze nie regulują sposobu ustalenia ceny transakcji i dlatego nie są normami, o których mowa § 1 ust. 4 rozporządzenia t.j. Skarżąca bezzasadnie twierdzi, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do tego, że skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT byłoby w ogóle niemożliwe. Zdaniem Sądu ze zwolnienia tego mogą korzystać podatnicy, do których nie mają zastosowania przepisy art. 11 u.p.do.p. Przykładowo można wskazać, że podatnikami takimi są podatnicy wchodzący w skład grupy kapitałowej w zakresie świadczeń między sobą (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania także w stosunku do działalności rolniczej, leśnej i opodatkowanej podatkiem tonażowym. Zatem podatnicy wykonujący wymienione czynności mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego mogą korzystać także podmioty zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego odo osób prawnych wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.do.p. będące podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że bezzasadne są twierdzenia Skarżącej prowadzące do wniosku, że art. 11 u.p.d.o.p. swymi postanowieniami czyni martwym przepis art. 43 ust 1. pkt. 21 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę.