III SA/Wa 2897/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił skarżącej (stronie, podatnikowi) – A. S.A. z siedzibą w W. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą określenia poniesionej straty w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za kontrolowany okres (zadeklarowano stratę w wysokości 9.180.162.96 zł), były stwierdzone podczas postępowania kontrolnego następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów: I. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.789,20 zł poprzez wykazanie jako kosztów wydatków nie związanych z przychodami podatnika. Na w/w kwotę zawyżenia kosztów składają się wydatki będące sumą: 1) kwoty w wysokości łącznej 30.589,20 zł za przejazdy taksówkami przez Panią A. H. oraz 2) kwoty 200 zł tytułem "wpisu do Rejestru Zastawów [...]": II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.020 zł poprzez wykazanie jako kosztów wydatków związanych z programem motywacyjnym; III. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.000 zł poprzez wykazanie jako kosztów wydatku związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego; IV. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 327.464,26 zł poprzez wykazanie jako kosztów podatku od towarów i usług zawartego w kwocie brutto w wysokości 1.906.334,65 zł wynikającej z noty księgowej (obciążeniowej) nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. wystawionej przez M. S.A. tytułem "Zwrot wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 24 lipca 2007 r. przez M. S.A. związanych z projektem A., w tym obsługa transakcji z A. GmbH wg załącznika nr 1"; V. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.000 zł, poprzez wykazanie jako kosztów wydatku związanego z zakupem udziałów innych spółek. Łączna kwota stwierdzonego w badanym okresie przez Dyrektora UKS zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu wyniosła 397.273,46 zł, co spowodowało zmniejszenie zadeklarowanej przez Spółkę straty za badany okres o tę samą kwotę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) - dalej “O.p." w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 201 lr., Nr 41, poz. 214, ze zm.) - dalej “u.k.s.", poprzez brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnej i logicznej oceny zebranego w sprawie materiału, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej “u.p.d.o.p." poprzez przyjęcie, iż spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz M. S.A. - zw. dalej: M. w części, w której przedmiotowe wydatki obejmowały podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych na rzecz M.; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (tj. od dnia 27 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w kwocie 8.935.203,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w zakresie punktu III, punktu V oraz częściowo w zakresie punktu IV (w odniesieniu do części stwierdzonej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, tj. do kwoty 182.150,76 zł) ustaleń decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2012 r. Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie punktu II ustaleń decyzji organu I instancji. Wskazał, że spółka nie zgodziła się z ustaleniami w decyzji organu I instancji w zakresie nieprawidłowości wymienionych w pkt II-V i nie zakwestionowała ustaleń w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w pkt I, tym samym zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości wymienionych w pkt I. Na kwotę 30 789,20 zł stwierdzonego w pkt I decyzji organu I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodu składała się zaliczona do kosztów uzyskania przychodu suma kwot: wydatków na podróże A. H., w wysokości łącznej 30.589,20 zł wynikająca z 22 szt. faktur przedstawionych na stronach 3-8 decyzji organu I instancji oraz kwoty 200 zł wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu tytułem wpisu do Rejestru Zastawów K. M. PESEL [...]. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że wydatków w wysokości 30.589,20 zł na przejazdy taksówkami przez A. H. nie można powiązać z działalnością skarżącej i z jej przychodami. W badanym okresie A. H. była w Zarządzie zarówno Spółki jaki w Zarządzie M. S.A. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że podatnik błędnie wykazał kwotę 200 zł jako kosztów uzyskania przychodu pomimo, że wydatek nie był związany z działalnością spółki a zatem nie był związany z jakimkolwiek jej przychodem. Zastawy rejestrowe dotyczyły osób, które kupowały za środki pochodzące z kredytu (w związku z zawartą umowa pożyczki z [...] S.A.) obligacje zamienne wyemitowane przez podmiot. Wydatek ten związany był z ich kosztami i przychodami, a zatem nie dotyczył strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że program motywacyjny skierowany był przede wszystkim do osób będących pracownikami zależnej spółki A. Sp. z o.o. (10 osób), a w znikomej części do osób związanych ze spółką (tj. do 2 osób będących jednocześnie członkami organów A. Sp. z o.o. i spółki oraz 1 osoby będącej członkiem rady nadzorczej spółki). Fakt. że program motywacyjny był rozciągnięty w czasie, czyli miał tzw. "charakter długofalowy" nie zmienia faktu, że w badanym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Wynika to m.in. ze sprawozdania finansowego za badany rok podatkowy (vide str. 25 sprawozdania finansowego karta 99 tomu IV). W punktach 16 i 17 dodatkowych informacji i objaśnień (będących częścią sprawozdania finansowego) zawarto informację, że w okresie objętym sprawozdaniem spółka nie zatrudniała pracowników oraz członkowie Zarządu oraz członkowie Rady Nadzorczej nie otrzymywali w roku obrotowym wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważa, że przedmiotowe wydatki w momencie poniesienia nie były powiązane w żaden sposób z przychodami spółki, lecz z przychodami spółki zależnej A. Sp. z o.o. Spółka w KRS oraz w sprawozdaniu finansowym jako główny zakres wskazała działalność holdingów oraz doradztwo w zakresie działalności i zarządzania. Zatem strona pełniła funkcję zarządczą w holdingu, która w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje różnego rodzaju czynności na rzecz spółek zależnych. W przepisach prawa spółek brak jest sformułowania jednoznacznej definicji holdingu. Zdaniem organu koszty związane z przychodami spółki zależnej powinny być potrącane przez spółkę córkę. Spółka miała pełnić funkcje kierownicze, co wynika z zakresu jej działalności, polegające na wyznaczaniu celów holdingu, tworzeniu struktury holdingu, formułowaniu wytycznych polityki personalnej, nadzorze nad spółkami zależnymi w zakresie: rentowności płynności, nabywanie i sprzedaż akcji czy udziałów spółek doradztwie dla spółek we wszystkich obszarach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustanowienie programu motywacyjnego mieści się w usługach zarządczych. Zatem wartość wykonanej usługi powinna stanowić dla spółki przychód. Jednakże spółka nie wykazała z tego tytułu przychodu. Nie powinna zatem deklarować przedmiotowych wydatków jako koszty uzyskania przychodu. Z drugiej strony, skoro spółka nie uznała ustanowienia programu motywacyjnego jako wykonania usługi, a program motywacyjny (co należy podkreślić) w kontrolowanym okresie skierowany był przede wszystkim do pracowników spółki zależnej A. Sp. z o.o. to z uwagi na fakt, że z punktu widzenia prawa podatkowego spółka matka oraz spółki zależne stanowią odrębne podmioty, koszty związane z tym programem nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu podmiotu zależnego. Okoliczność, na którą powołuje się strona, że dwa lata później osoby te zostały pracownikami spółki jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, z tego względu, że wydatki te stanowiły koszty pośrednie rozpatrywane w roku ich poniesienia. W momencie poniesienia wydatku ewentualne połączenie spółek było jedynie w sferze zamierzeń, a przychód wynikający z "silniejszego powiązania" (....) osób zatrudnionych dotyczył osób, które zakupiły obligacje zamienne serii A i B i były przede wszystkim pracownikami spółki zależnej. Organ wskazał ponadto, że wydatek za obsługę prawną należy traktować jako koszt pośrednio związany z przychodami spółki, tj. służący zabezpieczeniu źródła przychodów i związany z funkcjonowaniem spółki, który jako taki winien być potrącony w dacie jego poniesienia, (czyli w badanym roku podatkowym). Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydatek z tytułu usług doradczych w kwocie netto 4.000,00 zł wynikający z faktury nr [...] z 3 stycznia 2008 r. wystawionej C., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu, który stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącalny jest w dacie jego poniesienia (czyli w przedmiotowym roku podatkowym). W ocenie organu w momencie wystawienia Noty [...] zarówno M. jak i spółka były podatnikami VAT. Obowiązywały je zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm), dalej “u.p.t.u.". Okoliczność, że M. wystawiła wbrew przepisom tej ustawy, Notę obciążeniową za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zamiast faktury VAT i ujęła w niej jedynie kwotę brutto nie zmienia faktu, że kwota Noty zawierała podatek VAT, co wynika z załączonych do Noty kopii faktur oraz załącznika do Noty (vide strony 325-244, tomu I). Na podstawie umowy z dnia 17 września 2007 r. (vide strony 309-311, tomu I) obciążenie następować miało w kwotach netto z faktur wystawionych przez kontrahentów na M., o ile M. dokonała odliczenia podatku naliczonego (lub domyślnie w kwotach brutto w pozostałych przypadkach). Przy czym nie ustanowiono marży. Zwrot wydatków poniesionych przez M. miał być dokonywany w oparciu o faktury VAT i noty księgowe. Skoro nie ustanowiono marży - było to jedynie przeniesienie kosztów z jednej spółki na drugą. Zauważa się, że na wartość przedmiotowej Noty wg załącznika nr 1) do Noty składają się kwoty: - w wartości 100% poszczególnych faktur wystawionych na M. (suma kwot netto i kwot podatku VAT) - tak jak w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 07.12.2006r., kwota netto z faktury wynosi 7 630 zł oraz kwota VAT z tej samej faktury wynosi 1 676,60zł, (vide załącznik nr 2 do załącznika nr 1 do Noty, strona 241 i str 243 w tom 1), - w wartości 100 % poszczególnych pozycji z faktur wystawionych na M. w kwocie brutto bez wyszczególniania kwot netto i VAT (jak w przypadku faktury VAT z dnia 01.11.2006 nr FA VAT [...] - w aktach str. 1121) podano kwotę 549 zł (gdy tymczasem odpowiadająca jej kwota netto wynosiła 450. zł a podatek VAT 99,00 zł) oraz - w części wartości faktur wystawionych na M. (w odpowiadającej części netto faktury oraz odpowiadającej tej części netto kwocie VAT) - tak jak w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 2 listopada 2006 r. (stanowiącej załącznik nr 1 do załącznika nr 1 do Noty, str. 242 i 243 w tom 1). Zauważyć można, że kwocie 1.800 zł (będącej częścią kwoty netto 8.850,00zł z tej faktury) odpowiada kwota 396,00 zł stanowiąca w proporcji do kwoty netto 1.800 zł odpowiadający tej części podatek VAT. W przedmiotowej Nocie w takim przypadku M. obciążała Spółkę sumą części netto i odpowiadającego jej podatku VAT (1 800,00zł + 396,OOzł), oraz - kwotach wynikających z dokumentów PK - dotyczących delegacji, w których to pozycjach mógł być w sposób ukryty zawarty podatek VAT bez wyszczególniania kwoty tego podatku (np. podatek VAT mógł być zawarty w fakturach za przejazdy stanowiących m.in. składową rozliczeń delegacji). Reasumując, M. w Nocie obciążyła Spółkę kwotami brutto wynikającymi z wystawionych dla M. faktur. Przedmiotowa Nota obciążeniowa była dokumentem nieprawidłowym, wystawionym niezgodnie z przepisami ustawy VAT za czynności opodatkowane podatkiem VAT. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) uzasadnione jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej sumie podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz M. przez jej kontrahentów, ale tylko do wysokości kwoty faktycznie zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, skoro tylko część wydatków, bo w kwocie 1.010.108,77 zł w stosunku do wydatków wynikających z całej Noty w kwocie 1.909.334,65 zl, została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów (KUP) - nieuzasadnione jest stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 327.464,26 zł na podstawie art. 16 ust. Ipkt 46 lit a) przez wykazanie jako kosztów uzyskania przychodu podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz M., które były podstawą do ustalenia wartości tych kosztów i zawartego w całej kwocie Noty. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że do kosztów uzyskania przychodu została zaliczona przez spółkę część wydatków wynikających z Noty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonuje wyliczenia kwoty podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz M., odpowiadającego kosztom zaliczonym przez spółkę w sposób nieuprawniony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) do kosztów uzyskania przychodów (kosztów uzyskania przychodu). Mając na względzie powyższe wyliczenia w świetle zapisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę podatku VAT w wysokości 182.150,76 zł zaliczonego przez spółkę w sposób nieuprawniony do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającego podatkowi VAT zawartemu w fakturach wystawionych na rzecz M., które były podstawą wystawienia Noty obciążeniowej z dnia 7 grudnia 2007 r. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: • przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z wadliwą wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że skarżaca zawyżyła kwotę straty podatkowej w podatku od osób prawnych za 2008 r. wobec ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 182 150,76 zł uznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za podatek naliczony VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. przepisów postępowania, tj.: • przepisu art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a przez to niewypełnienie normatywnego obowiązku: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania pełnego materiału dowodowego jego rozpatrzenia sposób wyczerpujący, oraz dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., który stanowi o działaniu organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p., ustalającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 122 tej ustawy nakazującym podejmowanie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 O.p. mówiącym o obowiązku zebrania przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. dotyczącym dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona – Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. W ocenie Sądu M. S.A. winna była w przedmiotowym stanie faktycznym dla udokumentowania kosztów usług doradztwa, due deligence, audytu prawnego i innych wystawić fakturę VAT z zawartym w niej podatkiem VAT zamiast noty księgowej, bowiem obie spółki w badanym okresie były podatnikami VAT. Wniosek taki potwierdza umowa z dnia 17 września 2007 r. pomiędzy M. SA oraz A. S.A. (vide strony 308-311 w tom I) w szczególności treść § 1 pkt 2 i 3 umowy, t.j. cyt.: "(2). Obciążenie, o którym mowa w ust. 1 obejmuje: - obciążenie kosztami ponoszonymi przed dniem 25 lipca 2007r., - obciążenie kosztami późniejszymi, związanymi zarówno założeniem A., jak i kosztami działalności A. poniesionymi przez M.; (3). Obciążenie wymienione w ust. 2 nastąpi w kwotach netto faktur wystawionych przez kontrahentów na M. w związku z realizowanym przedsięwzięciem, o ile M. dokonała odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego" oraz treść § 2 pkt 3 umowy. tj. cyt.: Zwrot kosztów i wydatków poniesionych przez M. zostanie dokonany w oparciu o faktury VAT i noty księgowe w terminie 7 dni od daty ich otrzymania. Ponadto z protokołu nr [...] z dnia 05-06-2012r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. M. S.A. ( vide strony 1496-1501 w tom III) wraz z załącznikami (strony 1320-1495 w tom III i strony 748- 1319 w tom II) w zakresie transakcji zakupów i sprzedaży towarów i usług przez A. S.A. (której następcą prawnym jest A. S.A.) wynika, że kontrahent Spółki składał deklaracje VAT -7 i prowadził rejestry sprzedaży VAT, w których rozliczył okazane kontrolującym faktury sprzedaży za 2007 i 2008 r. (pierwsza faktura dotycząca 2007 r. wyszczególniona w protokole datowana jest na dzień 29 października 2007 r., a więc jeszcze przed wystawieniem spornej noty księgowej z dnia 7 grudnia 2007 r.; ostatnią fakturę wyszczególnioną w protokole kontrahent Spółki wystawił 31 grudnia 2008 r.). Dodatkowo na stronie 4 tego protokołu (vide str. 1498 tom III) widnieje informacja, że Spółka wykazała w rejestrze sprzedaży: (1) przedmiotową notę księgową (poz. [...]), (2) korektę przedmiotowej noty księgowej nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r., na kwotę 3.032,64, (3) oraz notę księgową nr [...] z dnia 11.07.2007 r. dot. zwrotu wydatków w zw. z delegacją A. H.. Potwierdzeniem tego jest również dokumentacja transakcji z podmiotem powiązanym na rok 2007 (w trybie art. 9a i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporządzona przez M. S.A. dla kontrahenta A. S.A. (vide strony 815-824 w tom II). Celem przedmiotowej dokumentacji był opis warunków, na jakich odbywa się transakcja refakturowania przez M. na rzecz A. kosztów usług notarialnych oraz kosztów usług przewozu taksówkami. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a jego ocena przez organy podatkowe dokonana została zgodnie z prawem i zasadami logiki. Przy obliczaniu kwoty podatku VAT naliczonego - zawartego w spornej nocie księgowej, zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia Spółki odnośnie sposobu zaksięgowania wydatków z noty i skorygował wartość wyliczoną przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] września 2012 r. (z kwoty 327 464,26 zł) do kwoty 182 150.46 zł. Sąd nie podziela także zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W dniu 2 sierpnia 2013 r. doręczono skarżącej postanowienie wydane w trybie z art. 200 O.p. w sprawie wypowiedzenia co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 19 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym (protokół z dnia 19.08.2013r.). Przed wydaniem zaskarżonej decyzji Strona nie skorzystała z uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych względów zarzut prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy nieprawidłowej wykładni tego przepisu, Sąd wskazuje, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej - podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Na zasadzie wyjątku w ściśle określonych sytuacjach ustawodawca przewidział jednak możliwość zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a powyższej ustawy określa, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji zawartej w ustawie dochodowej wynika więc niezbicie, iż od zasady, zgodnie z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki: - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej określonego limitu; - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest czynnościami zwolnionymi od podatku; - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Zdaniem strony skarżącej w związku z niewystawieniem przez M. faktury VAT, kwota należna od Spółki na rzecz M. nie zawierała w sobie VAT naliczonego. W związku z tym całość płatności należnej na rzecz M. od Spółki była z punktu widzenia Spółki kwotą netto, niezawierającą naliczonego podatku VAT. który mógłby podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o,p. Stanowisko Spółki wynika stąd. iż z naliczonym podatkiem VAT możemy mieć do czynienia wyłącznie wówczas, gdy nabycie przez podatnika towarów i usług zostanie udokumentowane fakturą VAT, w której wykazany zostanie VAT naliczony (o czym stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynikało, że w momencie wystawienia Noty zarówno skarżąca jak i jej kontrahent były podatnikami VAT. A w związku z tym obowiązane były zatem stosować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Fakt, że M. wystawiła wbrew przepisom tej ustawy zamiast faktury VAT Notę obciążeniową za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i ujęła w niej kwotę brutto nie przesądza, że kwota Noty zawierała podatek VAT, co wynikało z załączonych do Noty kopii faktur oraz załącznika do Noty (strony 325-244, tomu I). Na podstawie umowy z dnia 17 września 2007 r. obciążenie następować miało w kwotach netto z faktur wystawionych przez kontrahentów na M., o ile M. dokonała odliczenia podatku naliczonego (lub domyślnie w kwotach brutto w pozostałych przypadkach). Przy czym nie ustanowiono marży. Zwrot wydatków poniesionych przez M. miał być dokonywany w oparciu o faktury VAT i noty księgowe. Skoro nie ustanowiono marży - było to jedynie przeniesienie kosztów z jednej spółki na drugą. Z akt sprawy wynika, że wartość przedmiotowej Noty wg załącznika nr 1) do Noty stanowiły kwoty: - w wartości 100% poszczególnych faktur wystawionych na M. (suma kwot netto i kwot podatku VAT) - tak jak w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2006 r., kwota netto z faktury wynosi 7 630 zł oraz kwota VAT z tej samej faktury wynosi 1.676.60zł, - w wartości 100 % poszczególnych pozycji z faktur wystawionych na M. w kwocie brutto bez wyszczególniania kwot netto i VAT (jak w przypadku faktury VAT z dnia 1 listopada 2006 r., nr FA VAT 168/06 - w aktach str. 1121) podano kwotę 549 zł (gdy tymczasem odpowiadająca jej kwota netto wynosiła 450,00 zł a podatek VAT 99,00zł) oraz - w części wartości faktur wystawionych na M. (tj. w odpowiadającej części netto faktury oraz odpowiadającej tej części netto kwocie VAT) - tak jak w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 2 listopada .2006 r. (stanowiącej załącznik nr 1 do załącznika nr 1 do Noty). Zauważyć można, że kwocie 1 800 zł (będącej częścią kwoty netto 8 850.00zł z tej faktury) odpowiada kwota 396,00 zł stanowiąca w proporcji do kwoty netto 1 800 zł odpowiadający tej części podatek VAT. W przedmiotowej Nocie w takim przypadku M. obciążała Spółkę sumą części netto i odpowiadającego jej podatku VAT (1 800.00zł + 396,OOzł), oraz - kwotach wynikających z dokumentów PK - dotyczących delegacji, w których to pozycjach mógł być w sposób ukryty zawarty podatek VAT bez wyszczególniania kwoty tego podatku (np. podatek VAT mógł być zawarty w fakturach za przejazdy stanowiących m.in. składową rozliczeń delegacji). Powyższe w ocenia Sądu potwierdza, że M. w Nocie obciążyła Spółkę kwotami brutto wynikającymi z wystawionych dla M. faktur. Przedmiotowa Nota obciążeniowa była dokumentem nieprawidłowym, wystawionym niezgodnie z przepisami ustawy VAT za czynności opodatkowane podatkiem VAT. W przedmiotowym sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ M. wystawiła notę obciążeniową zamiast faktury VAT, która określałaby kwotę podatku VAT należnego, tj. uprawniającego do odliczenia dla nabywcy faktury - podatku naliczonego VAT. Analiza treści przepisu art. 16 ust. pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że okoliczność, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa (nawet nie z własnej winy) nie oznacza, że kwotę podatku naliczonego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT, (z uwagi na wystawienie przez kontrahenta nieprawidłowego dokumentu, tj. Noty) błędne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych dla M. i które były podstawą wystawienia spornej Noty. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.