III SA/Wa 2903/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 grudnia 2012 r. wniesionego przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Organ lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec, kwiecień i wrzesień 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj i październik 2007 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wskazanej decyzji organu odwoławczego wynika, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług na kwotę 33.938,41 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że do lipca 2007 r. Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur dokumetujących wydatki na zakup usług doradczych od firmy E. B.V. z siedzibą w Holandii (świadczonych na podstawie umowy z dnia 01 stycznia 2004 r.), przy czym E. B.V. do lipca 2007 r. wystawiała faktury na kwotę 25.436,30 USD miesięcznie na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., następnie powyższe faktury były przez R. Sp. z o.o. w części refakturowane na rzecz Skarżącej (13.466,00 USD), a w pozostałej części benficjentem świadczonych przez E. B.V. usług stała się Skarżąca. Od sierpnia 2007 r. jedynym beneficjentem świadczonych przez E. B.V. usług stała się Skarżąca. Jednocześnie wynagordzenie należne E. B.V. wzrosło do 25.436,30 USD, tj. dwukrotnie. Organ zakwestionował faktury wystawione przez E. B.V. na rzecz Skarżącej za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., stwierdzając zawyżenie wydatków na łączną kwotę 154.265,67 zł. Wskazał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i faktury zakupu tych usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu działań marketingowych o kwotę 106.738,37 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony od podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych przez: A., I., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. , "T." Sp. z o.o., "K.", “V.", "O.", L. Sp. z o.o., "J." s.c. – U., "H." s.j., F. Sp. z o.o. Skarżąca zawarła z ww. podmiotami, będącymi jednocześnie najemcami powierzchni handlowych znajdujących się w C. i mającymi wobec Skarżącej zobowiązania z tytułu zaległych czynszów najmu, porozumienia na mocy których Spółka zakupiła od ww. podmiotów usługi marketingowe, w zamian za które potrącała wzajemne zobowiązania. W wyniku przeprowadzonej analizy porozumień o których mowa powyżej, Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że brak jest w nich szczegółowych zapisów odnośnie “działań marketingowych" jakie miały być podjęte przez najemców, natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, np. rozliczeń czy kosztorysów potwierdzających, że ww. podmioty przeprowadziły działania marketingowe. W związku z powyższym Organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. najemców nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty. 3) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu usług konsultingowych o kwote 47.300 zł. Organ ustalił, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupów w poszczególnych miesiącach 2007 r. faktury VAT wystawone przez firmę W. z siedzibą w W. za wykonanie usług konsultingowych. W aktach sprawy znajdują się wystawione przez P. C. faktury dokumentujące wykonanie ww. usług oraz umowa konsultacyjna zawarta w dniu 1 czerwca 2007 r. z P. C. - konsultantem. Jako przedmiot umowy określono odpłatne świadczenie przez konsultanta na rzecz Skarżącej usług doradztwa w zakresie “aspektów operacyjnych zarządzania Spółką" - zakres konsultacji miał być określany każdorazowo przez Skarżącą. Zgodnie z umową konsultant - za wykonanie usługi - otrzymywał od Skarżącej wynagrodzenie w kwocie 30. 000 zł netto miesięcznie. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług konsultingowych przez firmę W., Organ stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli że obrót usługami wskazanymi na ww. fakturach zakupu nie miał miejsca i Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur. Ponadto Organ wskazał, iż stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego oraz zaniżeniem podatku należnego mające wpływ na wysokość opodatkowania doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i tym samym uznał księgi prowadzone przez Skarżąca w tym zakresie za nierzetelne oraz wadliwe. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672, z późn. zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), - art. 193 Ordynacji podatkowej. - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podaku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: “ustawa o VAT"), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Organ art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Skarżąca wskazała, że kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem ustawowego terminu tj. 24 dni roboczych, bowiem trwała od 2 stycznia 2012 r. do 7 lutego 2012 r., zatem ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz dowody zebrane w toku tej kontroli nie mogą zostać wykorzystane jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Forumłując zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Organ nie wskazał w jakim zakresie prowadzone przez nią księgi rachunkowe są w jego opinii wadliwe, nie sforumował również żadnych konkretnych zarzutów odnośnie braku rzetelności ksiąg Skarżącej. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w związku z zawyżeniem podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług doradczych od E. B.V. Skarżąca wskazała, że w stosunku do faktur otrzymanych przez nią od ww. kontrahenta nie znajduje zastosowania żaden z przypadków określonych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że nabyła usługi od E. B.V., jednakże nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zapłaciła za te usługi więcej niż powinna co spowodowało oszacowanie obrotu przez Organ. Zdaniem Skarżącej jest to działanie irracjonalne gdyż ww. podmiot i Skarżąca są podmiotami niepowiązanymi i brak jest przesłanek wskazujących, że warunki ustalone przez te podmioty odbiegają od warunków rynkowych, ponadto nie wiadomo jaką metodę określania cen nabywanych przez Skarżącą zastosował Organ. Wykazana na kwestionowanych fakturach kwota podatku należnego obejmowała wynagrodzenie należne ww. kontrahentowi od Skarżącej i w tym zakresie kwota ta stanowiła podatek naliczony. Skarżąca wskazała, że brak jest przepisu wyłączającego prawo do odliczenia przez nią takiego podatku naliczonego VAT. Zdaniem Skarżacej podstawowym kryterium uprawniającym ją do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabyte od ww. podmiotu usługi powinien być związek tych usług z działalnością opodatkowaną VAT, a ten warunek został w przedmiotowej sprawie spełniony. Odnośnie zakwestionowanego przez Organ podatku naliczonego z tytułu nabytych przez Skarżącą usług marketingowych, Skarżąca stwierdziła, że w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego w jego ocenie posiadane przez nią faktury dotyczące usług marketingowych, faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Skarżącej, opis zorganizowanych imprez wraz ze zdjęciami, wskazanie konkretnych usługodawców biorących udział, a w szczególności treść protokołów z zeznań świadków przemawia za uznaniem, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Skarżącej wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i oświadczenia stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i Organ powinien wziąć je pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego ignoruje dowody przemawiające za świadczeniem usług marketingowych na jej rzecz przez najemców w 2007 r. przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych. Takie działanie Organu zdaniem Skarżącej narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej analiza protokołów z przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, że wszyscy jej kontrahenci przesłuchiwani na okoliczność świadczonych usług marketingowych potwierdzili, że usługi marketingowe były świadczone przez danego kontrahenta na rzecz Skarżącej w 2007r. oraz, że zapłaciła ona wynagrodzenie za przedmiotowe usługi. Skarżąca podniosła również, iż stwierdzenie, że pisemne oświadczenia kontrahentów nie stanowią dowodu w sprawie jest niezgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów Skarżącej wskazał, że postępowanie kontrole w przedmiotowej sprawie trwało od dnia 22 marca 2011r., tj. dnia doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do 19 grudnia 2012r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ocenie organu odwoławczego jest bezzasadny, gdyż ograniczenie czasu trwania kontroli zawarte w ww. przepisie dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 13 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, zaś przedmiotowy dokument Skarżąca otrzymała w dniu 22 marca 2011 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powołując się na art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że za rzetelne można uznać jedynie księgi, które nie zawierają błędów co do faktów i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stwierdzone natomiast przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w ewidencjach prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby podatku od towarów i usług przejawiające się w ujęciu w rejestrach faktur dokumentujących usługi, które jak wskazują akta przedmiotowej sprawy nie zostały przez jej kontrahentów wykonane prowadzą do wniosku, że księgi prowadzone przez Skarżącą w części stwierdzonych nieprawidłowości należało uznać za nierzetelne. Następnie odpierając zarzut zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych od firmy E. B.V., organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nie potwierdza, że usługi, które od stycznia do lipca 2007r. wykonywane były na rzecz Skarżacej i spółki R. a w okresie od sierpnia do grudnia 2007r. wykonywane były jedynie na rzecz Skarżącej przy zwiększonym nakładzie pracy na rzecz Skarżacej co spowodowało od sierpnia 2007 r. dwukrotne podwyższenie miesięcznej opłaty za te usługi. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów na poparcie swoich tez (w szczególności aneksu do umowy z dnia 1 stycznia 2004 r., tj. umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a E. B.V. czy też nowej umowy) czy choćby korespondencji dotyczącej negocjacji co do ceny za wykonanie usługi. Tym samym w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że usługi w zakwestionowanej części zostały przez Skarżącą nabyte i przysługuje jej z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nawiązujac następnie do faktur dokumentujących wykonanie usług marketingowych wystawionych przez A., I. , P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G., "T." Sp. z o.o., "K.", “V.", "O.", L. Sp. z o.o., "J." s.c. – U., "H." s.j., F. Sp. z o.o., organ odwoławczy powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał że w myśl dyspozycji tych przepisów prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama fatura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wskazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazane firmy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem wynajmowały powierzchnie handlowe od Skarżącej w C. i jednocześnie posiadały zadłużenie wobec Skarżacej powstałe wskutek niezapłaconego czynszu najmu. Na mocy zawartych z ww. podmiotami porozumień Skarżąca zobowiązała się do skompensowania zadłużenia najemców kosztami poniesionymi przez najemców na marketing C.. Jednocześnie w zawartych porozumieniach brak było szczegółowych zapisów odnośnie "działań marketingowych" jakie miały być podjęte przez najemców. Również w pozostałych aktach przedmiotowej sprawy oprócz wyjaśnień najemców i Skarżącej brak jest innych dowodów, które wskazywałyby na czym polegały działania marketingowe najemców i kiedy miały one miejsce. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty zostały wykonane. Organ odwoławczy podniósł, że badając przedmiotową kwestię wziął pod uwagę dowody w postaci wyjaśnień kontrahentów Skarżącej, którzy w większości potwierdzili wykonanie na jej rzecz usług marketingowych, jednakże wyjaśnienia te stanowią tylko jedno ze źródeł dowodów i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Większość z 12 przesłuchanych przedsiębiorców nie posiada żadnych dowodów materialnych, np. w postaci korespondencji, zamówień czy kosztorysów dotyczących podjętych przez najemców działań marketingowych. Przedstawione natomiast dowody w postaci zdjęć z imprez np. organizowanych przez P. J. warsztatów dla dzieci i pokazów jazdy na deskorolkach, świadczą o tym, że takowa impreza się odbyła, jednakże nie wskazują na konkretną akcję promocyjną C., z tytułu wykonania której P. J. wystawił Skarżącej sporną fakturę VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. Ponadto Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodny, fakt wykonania spornych usług z uwagi na fakt, że konfrontacja wyjaśnień kontrolowanych najemców z wyjaśnieniami Skarżącej wykazała rozbieżności dotyczące zupełnie innych imprez organizowanych w zupełne innych terminach. Ponadto część kwestionowanych faktur była wystawiana przed rzekomym wykonaniem przez najemców usług np. faktura nr [...] została wystawiona przez firmę “K." w styczniu 2007 r., podczas, gdy z wyjaśnień Skarżącej wynika, że usługi marketingowe zostały przez ww. firmę wykonane w marcu 2007 r. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktury wystawionej przez Firmę Handlową V., która wystawiła fakturę w marcu 2007 r. za usługi, które według stanowiska Skarżącej zostały wykonane w październiku 2007 r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut, iż Skarżąca została pozbawiona prawa udziału w czynności procesowej "przesłuchania" K. L., bowiem w przypadku gdy Skarżąca po zapoznaniu się z materiałem dowodowym stwierdziła, że została pozbawiona “prawa udziału w czynności procesowej prowadzonego w jej sprawie postępowania, z której organ podatkowy wywodzi negatywne konsekwencje" mogła wystąpić z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie K. L. w charakterze świadka i uczestniczyć w tym przesłuchaniu, czego nie uczyniła. W ocenie organu odwoławczego również faktury dotyczące usług konsultingowych rzekomo wykonanych przez firmę W., nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skarżąca w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, poza umową o świadczenie usług konsultingowych z dnia 1 czerwca 2007 r., potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. W opinii organu odwoławczego wykonanie usługi o wartości opiewającej na kwotę ponad 30.000 zł netto miesięcznie wymagało materialnego dowodu w postaci opracowań, sprawozdań, analiz, chociażby z uwzględnieniem głównych założeń lub charakterystyki porównawczej różnych wariantów wykorzystania powierzchni handlowej C., czego ani Skarżąca ani P. C. nie wykazali. Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że usługi marketingowe oraz konsultingowe nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) w związku z ust. 3b ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia 23 września 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług doradczych w części odpowiadającej podwyższonemu wynagrodzeniu należnego od Skarzącej z tytułu tych usług pomimo, iż usługi te w całości były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zostały faktycznie wykonane; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu usług niematerialnych, tj. usług marketingowych i konsultingowych, pomimo, że usługi te były wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych oraz zostały faktycznie wykonane; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na przyjęciu, iż do czasu trwania kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej nie znajdowały zastosowania ograniczenia czasowe określone w tym przepisem, a w konsekwencji nie znajdował zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę dowodów polegającą na uznaniu, iż fakt wykonania usług niematerialnych na jej rzecz nie został w sposób wystarczający udokumentowany; - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka oświadczeniem kontrahenta Skarżącej złożonym w toku czynności sprawdzających, o których nie została ona poinformowana a w których nie mogła uczestniczyć i naruszeniem w ten sposób prawa Skarżącej do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - art. 193 Ordynacji podatkowek. W uzasadnieniu Skarżąca uzupełniła swoje argumenty dotyczące poszczególnych zarzutów zawarte uprzednio w odwołaniu i tak wskazała, że jej zarzuty nie dotyczą postępowania kontrolnego do którego odniósł się organ odwoławczy, a kontroli podatkowej, która zdaniem Skarżącej została przeprowadzona z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. przekoroczny został termin prowadzenia kontroli, a tym samym organ odwoławczy stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działaności gospodarczej nie powienien uznać dowodów przeprowadzonych w toku tej kontroli za dowody w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca ponownie podkreśliła, że odnośnie faktur wystawionych przez E. B.V. nie znajduje zastosowania żaden z przypadków określonych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, gdyż ww. firma i Skarżąca są podmiotami niepowiązanymi i brak jest przesłanek wskazujących, iż warunki ustalone przez te podmioty odbiegają od warunków rynkowych. Zdaniem Skarżacej z materiału dowodowego wynika, że od sierpnia 2007 r. jedynym beneficjentem usług świadczonych przez E. B.V. była Skarżąca i dlatego wyłącznie ona ponosiła ich koszt, natomiast stwierdzenie organu odwołąwczego, iż Skarżąca płaciła za nie swoje usługi nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca nigdy nie twierdziła, że zwiększył się nakład pracy ze strony E. B.V. Skarżąca nabyła usługi od ww. podmiotu za cenę wskazaną w fakturze, którą jako nabywca była zobowiązana uregulować. Podstawowym kryterium uprawniającym Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi nabyte od E. B.V. powinien być związek tych usług z działalnością opodatkowaną VAT i w przedmiotowej sprawie ten warunek został spełniony. Tym samym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach i zebranym materiale dowodowym. Konstruując zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących usługi marketingowe, bowiem w ocenie Skarżącej z akt sprawy oraz oceny materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. ww. usługi zostały wykonane. Skarżąca podniosła, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji wskazujących, jakie konkretnie dowody muszą zostać przedstawione, aby potwierdzić wykonanie usług i że koniecznie muszą mieć one charakter wyłącznie materialny. Z uwagi na brak tych regulacji zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że specyfika usług niematerialnych, do których należą usługi marketingowe nabyte przez nią polega na ich niematerialnym charakterze. Oznacza to, iż wykonanie takich usług nie musi prowadzić do stworzenia materialnego dokumentu, rzeczy lub przedmiotu, który w sposób jednoznaczny stanowiłby dowód wykonania danych czynności. Natomiast Skarżąca nie zgadza się z zarzutem organu odwoławczego, że większość z przesłuchanych jej kontrahentów nie posiada żadnych dowodów materialnych dotyczących podjętych działań marketingowych. W opinii Skarżącej zeznania świadków stanowią jedno ze źródeł dowodów i dla swej mocy dowodowej nie wymagają jednoczesnego załączenia tzw. dowodów materialnych. Ponadto część przesłuchanych przedsiębiorców przedstawiło wymagane przez organ odwoławczy dowody materialne dotyczące podjętych działań na rzecz Skarżącej. Natomiast działanie organu odwoławczego narusza art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej, ponieważ organ ten dokonuje dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności ignoruje ustalenia wynikające z przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków. Tym bardziej, że wszyscy kontrahenci Skarżącej bez wyjątku potwierdzili, iż usługi marketingowe faktycznie miały miejsce i zostały wyświadczone przez tych kontrahentów na jej rzecz, część z nich przedstawiła również szereg dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych, kontrahenci wskazali, jakie usługi zostały wykonane na rzecz Skarżącej i na czym one polegały. Skarżąca podniosła, że jest świadoma, iż zeznania niektórych świadków mogą być nieprecyzyjne, że orientacyjne daty wykonania czynności marketingowych mogą nie w pełni pokrywać się z daną fakturą lub oświadczeniem Skarżącej albo że części informacji świadkowie mogą nie pamiętać, jednakże ewentualne rozbieżności na które zwraca uwagę organ odwoławczy wynikają z faktu, iż od wykonania usług minęło około 6 lat, a usługi marketingowe stanowiły incydentalne zdarzenia w działalności gospodarczej zarówno Skarżącej jak i jej kontrahentów. Ponadto Skarżąca, ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż została ona pozbawiona prawa udziału w czynności procesowej prowadzonego w jej sprawie postępowania, z której organ podatkowy wywodzi negatywne konsekwencje wobec Skarżącej, bowiem K. L. nie był przesłuchiwany w charakterze świadka, lecz organ pierwszej instancji przeprowadził u niego czynności sprawdzające. Skarżąca nie brała udziału w tych czynnościach, ani nie była o nich poinformowana. Skarżąca podnosi, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT uprawnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy faktura dokumentuje usługę, która nie miała miejsca. Przepis ten nie może mieć natomiast zastosowania, gdy wątpliwości organu podatkowego budzi dokładny termin dokonania określonych czynności. Okoliczności te nie zmieniają faktu, iż całokształt zeznań złożonych przez świadków wskazuje, że faktury dotyczyły usług marketingowych faktycznie świadczonych na rzecz Skarżącej, których celem było m.in. promowanie jej wizerunku oraz zwiększenie atrakcyjności należącego do Skarżącej centrum h.. Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług konsultingowych od firmy W.. Skarżąca podniosła, że celem nabycia ww. usług było zwiększenie poziomu wynajmu, poprawa oferty sklepów o różnorodnej działalności na danym poziomie centrum h. zarządzanego przez Skarżącą, przekazywanie porad jej Zarządowi oraz szeroko rozumiane doradztwo na rzecz działu marketingu Skarżącej. Efektem podejmowanych przez usługodawcę działań było podpisanie umów z najemcami. Były to zatem usługi wykorzystywane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Usługi te miały charakter typowo niematerialny i stąd zakres materialnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie może w praktyce być ograniczony. Skarżąca twierdzi, że złożone w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia P. C. potwierdzają, że usługi konsultingowe udokumentowane fakturami uregulowanymi przez Skarżącą zostały faktycznie wykonane. Podejmowane przez usługodawcę działania skutkowały rzeczywistymi korzyściami dla Skarżącej (np. poprzez podpisanie umów najmu z najemcami). Usługi te miały jednak charakter typowo niematerialny. Skarżąca podkreśla, iż firma W. nie jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą, która jak każdy podmiot gospodarczy prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Trudno zatem zakładać aby Skarżąca dokonywała zapłaty na rzecz podmiotu trzeciego za usługi, które nie zostały wyświadczone. Przyjęcie zaś stanowiska organu odwoławczego musiałoby prowadzić do wniosku, iż Skarżąca z niewiadomych przyczyn dokonała zapłaty za rzekome działania podmiotu trzeciego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie stanowisko nie znajduje pokrycia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jak również przeczy zasadą logiki oraz dyrektywom racjonalnej oceny dowodów, którą zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej powinien kierować się organ podatkowy. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż jej księgi były prowadzone nierzetelnie. Zdaniem Skarżącej organ ten nie wskazał żadnych konkretnych zarzutów odnośnie braku rzetelności jej ksiąg. W piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywiste wykonanie usług na rzecz Skarżacej udokumentiwanych fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: A., D. Sp. z o.o., G., "T." Sp. z o.o., "K.", "J." s.c. – U., "H." s.j., F. Sp. z o.o., "O.". Osoby fizyczne będące ww podatnikami lub działające w imieniu ww. społek będących podatnikami zeznanły, że podatnicy wystawiający zakwestionowane faktury wykonali usługi wykazne w treści tych faktur . Świadkowie ci w swych zenaniach opisali czynności, które zostały wykonane na rzecz Skarżącej Spółki i które zostały uznane za czynności marketingowe wyszczególnione w tych fakturach. Świadkowie ci wskazali okoliczności wykonywania tych czynności i dokładnie je opisali. Organ pierwszej instancji uznał, że czynności te nie zostały wykonane w rzeczywistości. Do tego wniosku organ pierwszej instancji doprowadziło stwierdzenie, że Spółka w wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2012 r. wskazała inne czynności, jako przedmiot usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. podatników. Także wskazano inne daty wykonania tych usług. Organ uznał, przedmiotowe faktury za niezgodne z rzeczywsitością z uwagi na to, że wystawcy faktur nie dysponowali dowodami materialnymi potwierdzającymi wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował także fakturę VAT wystawioną przez “V.". Organ wskazał, że z wyjaśnień złozonych przez J. P. w toku czynności sprawdzających wynika, że wykonał on usługę marketingową polegającą na roznoszeniu ulotek, wywieszeniu banera reklamowego reklamującego jego sklep oraz Centrum B.. Zakwestionowana została także faktura wystawiona na rzecz Skarżacej przez P. Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez społkę w toku czynności sprawdzających wynikało, że spółka ta miała świadczyć na rzecz Skarżącej usługi doradztwa marketingowego, badania rynku, audytu marketingowego, opracowania programu konsumenckiego, wykonania wysokojakościowych zdjęć salonu. Faktury te zostały uznane za tzw. Puste faktury z powodu tego, że Spółka w wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2012 r. wskazała inne czynności, jako przedmiot usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. podatników. Organ uznał, przedmiotowe faktury za niezgodne z rzeczywsitością z uwagi na to, że wystawcy faktur nie dysponowali żadnymi dowodami materialnymi potwierdzającymi wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował także faktury wystawione przez I., które wykazywały w swej treści kompensatę za działania marketingowe. Powodem zakwestionownania tych faktur było wskazanie przez Spółkę w wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2012 r. innego zakresu przedmiotowego usług wykonanych przez ten podmiot (organizacja pokazu mody). Przedstwione powyżej ustlenia organu pierwszej instancji zostały uznane za zaskarżoną do Sądu decyzją za prawidłowe. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organy nie pozwałał na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. Zdaniem Sądu rozbieżności w zakresie określenia przedmiotu usług wykazanych w zakwsetionowanych fakturach, występujące w wyjaśnieniach złożonych przez Skarżąca Spółkę oraz przez podatników wystawiających zakwestionowane faktury lub osoby reprezentujące spółki będące wystawcami faktur, nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że sporne usługi nie zostały wykonanane w rzeczywistości. Należy wskazać, że zarówno Skarżąca jak i jej kontrahenci twierdzą, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, co do tej okoliczności nie ma rożbieżności pomiędzy twierdzeniami Spółki i jej kontrahentów. Występująca w sprawie rozbieżność pomiędzy twierdzeniami Spółki i jej kontrahentów w zakresie przedmiotu usług wykaznanych w zakwestionowanych fakturach dotyczy rodzaju czynności i dat ich wykonania. Zdaniem Sądu rozbieżnosć ta mogła być źródłem wątpliwości co, do zgodności zakwestionowanych faktur VAT ze stanem rzeczywistym, jedankże nie mogła być uznana za okoliczność wystarczającą do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury VAT są “pustymi fakturami". Nie można było wykluczyć tego, że Spółka lub jej kontrahenci pomylili się określając w toku postępowania podatkowego przedmiot zakwestionowanych usług. W rozpoznanej sprawie organ nie podejmował dodatkowych czynności w celu skonfrontowania rozbieżnych wyjaśnień Skarżącej i jej kontrahentów. Działania te mogłyby wykluczyć możliwość wystąpienia po stronie Spółki lub kontrahentów pomyłki przy określeniu przedmiotu usług wykaznaych w treści zakwestionownych przez organy faktur VAT. Zdaniem Sądu podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie wskazanych rozbieżności było zasadne z uwagi na to, że kontrahenci Spółki w zenaniach i wyjaśnieniach opisywali dosyć dokładnie usługi które wykonywali i były to usługi reklamowo-marketingowe, natomiast Spółka w odniesieniu do tych usług wskzywała udział tych podmiotów w imprezach organizowanych w C. typu mikołajki, jarmarki żywności, jarmarki produktów regionalnych, imprezy sportowe, M. W.. W ocenie Sądu przesłuchania świadków kontrahentów Społki lub osób ich reprezentujących oraz wyjaśnienia kontrahentów poza opisem wykonanych usług są bardzo lakoniczne. Organ pierwszej instancji prowadząc przesłuchania w zasadzie ograniczył się do ustalenia co zdaniem świadków było przedmiotem usług kwestionowanych przez organ. Z treści znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków wynika, że w trakcie przesłuchań organ pierwszej instancji nie próbował ustalić okoliczności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia chrakteru tych usług oraz ewentualnych wątpliwości co do ich rzeczywistego wykonania. W szczególności nie próbowano ustalić, kto ze strony Skarżacej nadzorował wykonanie tych usług i dokonywał odbioru tych usług. Zdaniem Sądu ustalenie tych okoliczności w sposób oczywisty mogłoby dać podstwy faktyczne do stwierdzenia czy przedmiotowe usługi były wykonywane w rzeczywistości czy też nie. W toku postępowania nie podjęto także możliwych do wykonia czynności w celu zweryfikowania zenań świadków, którzy wskazywali na okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem przedmiotowych usług. Np. M. H. do protokołu z dnia 8 października 2012 r. (karty 259-2061) zeznała, że w ramach usług marketingowych świdczonych na rzecz Skarżącej ze swoimi pracownikami na należacym do niej sprzęcie opracowała i wydrukowała ulotki reklamowe. Tego rodzaju informacja mogła przez organ zostać zweryfikowana w toku postępowania bęz większych trudności. Organ jednak nie podjął w tym kierunku żadnych działań. W przypadku usług wykonywanych przez O. ich rzeczywisty chrakter potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy ulotki reklamowe wskazujące w swej treści C. (karty 2189a,2189b, 2189c, 2189d,2189e, 2189g). Z treści zakwestionownej przez organ faktury wynika, że wykazano w niej usługę marketingową wykonaną przez K. L. w roku 2006. W aktach sprawy znajdują sie kserokopie fakur VAT dokumentujących nabycie przez K. L. usług reklamowych (karty 2181 -2189). Dokumenty te świadczą o tym, że podatnik ten w roku 2006 mógł świadczyć usługi reklamowe, które nabywał na podstawie tych faktur. Podmiot ten mógł działać, jako osoba odsprzedająca nabyte usługi reklamowe. Zatem dokumenty te czynią prawdopodobnym stwierdzenie, że podmiot ten wykonał usługę, którą zakwestionowanao zaskarżoną decyzją. Faktura wystawiona przez L. Sp. z o.o. została zakwestionowana przez organy z tego powodu, że jej kopia nie znajdowała się w dokumentacji przechowywanej przez ten podmiot oraz, że nie została wykazna w deklaracji VAT. W ocenie Sądu okoliczności te nie mogą same w sobie świadczyć o tym, że usługa wykazana w tej fakturze nie była wykonana w rzeczywistości. Brak ujęcia tej faktury w dokumentacji podatkowej oraz dekalracji VAT-7 wystawcy faktury świadczyć może także o tym, że faktura ta pomimo jej zgodności z rzeczywistością nie została przez tegoż wystawcę wykazana rozliczeniu podatkowym z przyczyn leżacych wyłacznie po jego stronie nie związanych z rzeczywistym wykonaniem usługi, na które Spółka nie miała wpływu. J. P. w toku postępowania w trakcie przesłuchania z dnia 10 października 2012 r. (karty 2064-2066) wyjaśnił na czym polegały usługi wykonane przez niego na rzecz Skarżącej ( roznoszenie ulotek, wykonaie banra reklamowego) oraz przedstwił faktury potwierdzające nabycie usług od innych podmiotów w celu wykonia usługi na rzecz Skarącej. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczyły o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżacej dokumentowały rzeczywiście wykonaną usługę reklamowo-marketingową. W toku postępowania organ nie podważył tego w niosku w sposób skuteczny. Zdaniem Sądu twierdzenie przez Skarżącą w wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2013 r., że usługi wykonane przez ten podmiot miały inny przedmiot w świetle powyższych ustleń faktycznych należało uznać za budzące uzasadnione wątpliwości i wątpliwości te wyjaśnić w toku postępowania. Taka sama sytuacja wystąpiła w przypadku przesłuchania J. G. działającej w imieniu Spółki J. s.c. Zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez Imoda J. K. wykazywały działania marketingowe. Skarżąca Spółka wskazała inny zakres usług wykonanych przez ten podmiot jednakże mogący mieć związek z marketingiem tj. pokaz mody marki [...]. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie mógł sprawdzić przedmiotowych faktur u wystawcy, gdyż nie można było u niego przeprowadzić kontroli z uwagi na zmianę miejsca prowadzenia działalności. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, wątpliwości organu, co do rzetelności przedmiotowych faktur nie zostały rozstrzygnięte. Zadniem Sądu materiał dowodwy zebrany w zakresie tych faktur nie nie dawał podstaw do zakwestionownaia ich rzetelności. Rozbieżności pomiędzy treścią faktur i wyjaśnieniami Spółki, co do ich przedmiotu nie miały znaczącego chrakteru, gdyż pokaz mody zorganizowny przez J. K. mógł jednoczęsnie stnowić działanie reklamujące Skarżącą Spółkę i jej działalnosć gospodarczą. Zatem w zakresie tych faktur istniała jedynie wątpliwość co do zgodności przedmiotu usług wykaznych na tych fakturach z przedmiotem wskazanym przez Spólkę. Zdaniem Sądu na podstawie tylko tych wątpliwości organu nie mona było stwierdzić, że przedmiotowe faktury wykazują czynności niewykonane przez J. K.. Wszystkie zakwestionowane przez organy usługi miały charakter usług w znacznej mierze niematerialnych zatem brak u ich wykonawców dowodów materialnych na ich wykonanie sam w sobie nie mogł być okolicznością świadcząca o tym, że usługi te nie zostały wykonane. Dodatkowo należy wskazać, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonanane miały być w roku 2007 a nawet w 2006. Zważywszy, że czynności te miały polegać na wykonywaniu materiałów reklamowych w postaci ulotek i banerów ich brak w okresie prowadzenia kontroli w roku 2012 nie może być uznay za okolicznosć niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż tego rodzaju materiały reklamowe mają nietrwały chrakter. Zdaniem Sądu brak tych materiałów mógłby stnowić argumet przeamwaiający za nierzetelnością przedmiotowych faktur VAT w sytuacji, gdyby organ wyjaśnił występujące w sprawie, wskazane powyżej wątpliwości, które wskazują na niewyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które mogły miec wpływ na jej rozstrzygnięcie. W szczególności neleży wskzać przedstawione powyżej okoliczności wskazujące na to, że kontrahenci mogli jednak wykonać kwestionowane usługi oraz okoliczności wskazujące, że organ bez wstarczących dowowdów uznał zakwestionowne faktury za faktury wykazujące czynności niewykonane w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ w zaskarzonej decyzji nie wyajśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i dokonały błędnej oceny stwierdzonych w toku postepowania okoliczności faktycznych czym naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 Ordyanacji podatkowej. Posłużenie się przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli z dnia 8 listopada 2012 r. przez K. L. stanowiło naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmowanie przez organ wyjaśnień od kontrahentów podatników do protokołu z kontroli sprawdzających prowadzonych u tych kontrachentów prowadzi do obchodzenia przez organ wynikającego z powołanego przepisu obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Obowiązek ten ma na celu zapewnienie stronie możliwości brania czynnego udziału w tej czynności i przyczynienie się tym do ustlenia stnu faktycznego sprawy. Z tego względu naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie brak jest także dowodów potwierdzających okolicznosć, że Skarżąca Spółka od sierpnia do grudnia 2007 r. zawyżyła podatek naliczony i należny wynikający z nabycia usług od E. B.V. z siedzibą w Holandii. Skarżąca na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2004 r. nabywała od E. B.V. usługi za pośrednictwem R. sp. z o.o., która refakturowała je na Skarżącą Spółkę. Skarżąca nabywała połowę usługi fakturowanej na R. sp. z o.o.przez spółkę holendreską. Od sierpnia do grudnia 2007 r. Skarżąca nabywała całą usługę od E. B.V. i płaciła za usługę prawie dwa razy więcej za każdy miesiąc niż w okresie styczeń lipiec 2007 r. Organ stwierdził, że skoro umowa z dnia 1 stycznia 2004 r. od sierpnia 2007 r. nie uległa zmianie to brak było podstaw do uznania, że spółka nabywała całą usługę od E. B.V. Spółka stwierdziła, że wzrost wartości nabywanych usług od sierpnia 2007 r. wynikał ze wzrostu nakładu pracy koniecznej do wykonania przedmiotowej usługi na rzecz Skarżącej przez E. B.V. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom i uznał, że Spółka od sierpnia 2007 r. ponosiła koszt usługi wykonywanej na jej rzecz oraz na rzecz R. sp. z o.o. i z tego względu nie uznał podatku naliczonego i należnego od wartości usługi , która w okresie styczeń lipiec 2007 r. nabywana była przez R. sp. z o.o. Zdaniem Sądu brak było dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku przez organy. Sam brak zmiany umowy z E. B.V. nie oznacza, że Skarżąca od sierpnia 2007 r. nie mogła nabywać usługi o większej wartości niż dotychczas. W tym zakresie dla stron mogły być wiążące ustalenia ustne. Organ nie wykazał, żadnych dowodów potwierdzających, że część usługi opłaconej przez Skarżącą od siepnia 2007 r. w rzeczywistości była wykonywana na rzecz R. sp. z o.o. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tej części opiera się wyłącznie na przypuszczeniu, że skoro wcześniej Spółka płaciła niższą cenę za usługę to w późniejszym okresie nie powinna była płacić za tę usługę ceny wyższej. Natomiast, gdy płaciła cenę prawie dwukrotnie wyższą to oznaczać to musiało, że ponosi też koszt usługi świadczonej dla innego podmiotu. Przypuszczenie to nie mogło być podstwą do rozstrzygnięcia zawartego w zakresie przedmiotowych usług w zaskarżonej decyzji. Organ w toku postępownaia powinien fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wowodzić z dowodów - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie okolicznosć zawyżenia wydatków na nabycie przedmiotowych usług nie została udowodniona. Organy uznały, że usługi wykazane w fakturach VAT wysatawionych przez P. C. nie zostały wykonane w rzeczywsitości, gdyż zarówno Spółka jak i P. C. nie przedstwili materialnych dowowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Przebywający w Rosjii P. C. złożył pisemne wyjaśnienia, które w sposób ogólny określały zakres niematerialnych usług wykazanych w wystawionych przez niego fakturach. Usługi te za swój przedmiot miały konsulting, doradztwo biznesowe, wyszukiwanie klientów zainteresowanych wynajmem powierzchni handlowych od Skarżacej. P. C. wskazał, że efektem jego działań było podpisanie umów z klientami na poziomach +1 i +2 w Centrum H. B.. Skarżąca w toku postępowania także wskazała kontrahentów, z którymi podpisała umowy najmu przy pomocy P. C.. W tej sytuacji, zdaniem Sądu organy na podstwie art. 122 Ordyancji podatkowej miały obowiązek wyjaśnić z udziałem tych kontrahentów rolę P. C. w podpisaniu przez nich umów ze Skarżącą. Zdaniem Sądu mogłoby to się przyczynić do wyjaśnienia tego, czy P. C. rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz Skarżącej. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji nie wykonał tego obowiązku czym naruszył powłany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mógł mieć wpływu na byt prawny zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd według, którego nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05 oraz z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Wr 847/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., III SA/Wa 878/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie LEX, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 33/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejsze sprawie pogląd ten w pełni podziela i dlatego uznał, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 powłanej ustwy nie mogł mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie był zasadny zarzu naruszenia art. 193 Ordyancji podatkowa, gdyż w protokole z kontroli organ wskazał jakie transakcje uznaje za nierzetelne zatem na podstwie tych informacji strona mogła się zorientować w jakim zakresie i za jaki okres organ nie uznaje ksiąg za dowód w sprawie ( karty 1593-1676). Wobec wystepującyh w niniejszej sprawie naruszeń przepisów Ordyancji podatkowej w zakresie postepowania dowodowego i obwiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sąd nie mógł na obecnym etapie postępowania stwierdzić, czy w sprawie Skarżąca rzeczywsiście zawyżyła podatek naliczony oraz należny na posługując się fakturami niezgodnym z rzeczywistością. Z powdu tej okoliczności sąd nie mógł stwierdzić, czy w niniuejszej sprawie doszło naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany wyjaśnić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem stnowiska Sądu zawartego w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstwie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.