III SA/Wa 878/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2005 r. oddala skargę 1. W dniu 29 września 20005 roku rozpoczęto w Spółce E. Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) kontrolę podatkową. Osoby, którym w myśl art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. winno być doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz okazane legitymacje służbowe przez kontrolujących były w tym dniu nieobecne. Zgodnie z oświadczeniem księgowej, Pani J. K., członkowie Zarządu przebywali w T. natomiast pełnomocnik Spółki upoważniony na mocy pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego do reprezentowania jej wobec organów podatkowych, został zatrzymany przez polskie organy ścigania. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 284a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R., działający na podstawie upoważniania do przeprowadzenia kontroli nr 1473/KT/505-398/2005 z dnia 28 września 2005 roku, sporządzili protokół podpisany przez kontrolujących oraz Panią K. stanowiący załącznik nr 3 do protokołu kontroli. Próba doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi Spółki, Panu E.C. w Sądzie Rejonowym w N. podjęta przez kontrolujących dnia 30 września 2005 roku w obecności funkcjonariusza komendy miejskiej policji w N. oraz tłumacza przysięgłego zakończyła się niepowodzeniem. Pan C. odmówił przyjęcia upoważnienia bez przedstawienia mu pisemnego tłumaczenia na język turecki. Okoliczność ta udokumentowana została stosowną notatką służbową, stanowiącą załącznik nr 5 do protokołu kontroli. Początkowo, w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, termin jej zakończenia określono na dzień 31 grudnia 2005 roku, jednak w związku z włączeniem postępowania kontrolnego do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. przeciwko L. L. i innym, termin zakończenia kontroli był siedmiokrotnie przedłużany, o czym zawiadamiano podatnika stosownymi postanowieniami. Ostatnie zawiadomienie jako termin zakończenia kontroli wskazywało 30 czerwca 2008 roku. Postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem z kontroli źródłowej działalności gospodarczej doręczonym kontrolowanemu w dniu 28 kwietnia 2008 roku. 2 W zakresie podatku od towarów i usług z protokołu tego wynikają następujące ustalenia : Źródłem podatku należnego u Skarżącej w kontrolowanym okresie czasu to jest w okresie od 1-go stycznia 2005 roku do 30- września 2005 roku, według kopii faktur VAT, były dostawy towarów w postaci odzieży męskiej, damskiej, młodzieżowej i dziecięcej na rynek krajowy do 163 odbiorców krajowych na łączną wartość brutto 4.165.576,38 złotych. W 2006 roku z Komendy Wojewódzkiej Policji w K., prowadzącej dochodzenie na zlecenie Prokuratury Okręgowej w N. otrzymano materiały w postaci protokołów przesłuchania świadków – wskazanych jako odbiorców towarów od Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się również z prośbą do właściwych miejscowo organów podatkowych kontrahentów Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków osób, co do których istnieje domniemanie dokonywania transakcji ze Skarżącą. W okresie od 22 listopada 2006 roku do 28 grudnia 2006 roku organ wysłał w formie pisemnej 105 próśb o przesłuchanie w charakterze świadków osób mogących dokonywać transakcje ze Skarżącą w okresie od 1 stycznia do 30 września 2005 roku. W wyniku otrzymanych odpowiedzi i analizy otrzymanych materiałów ustalono, że w 71 przypadkach nie odnotowano żadnych transakcji handlowych a w 25 przypadkach potwierdzono zawarcie transakcji handlowych na łączną kwotę brutto 584.378,95 złotych, co stanowi około 14% transakcji w tym okresie. W wyniku przeprowadzenia kontroli krzyżowych w dwóch spółkach powiązanych kapitałowo i osobowo ze Skarżącą ustalono, że nie ma rozbieżności pomiędzy oryginałami i kopiami faktur jak również nie stwierdzono rozbieżności w stosowaniu cen pomiędzy tymi podmiotami w porównaniu do cen z innymi podmiotami. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że w kontrolowanym okresie największym, blisko 80% dostawcą towarów według faktur VAT była firma I. B. K. Odpowiadając na zapytanie organu prowadzącego kontrolę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, że Pani B. K. oświadczyła osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 listopada 2005 roku, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 marca 2001 roku, na potwierdzenie czego okazała decyzję z dnia 1 marca 2001 roku o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Wobec powyższej okoliczności organ prowadzący postępowanie kontrolne przesłuchał na okoliczność zawierania transakcji handlowych w zakresie zakupów od firmy I. B. K. : a. Pana E.C. (w charakterze strony), w obecności pełnomocnika Skarżącej. Z przesłuchania tego wynika, że kontakty handlowe z firmą Pani K. nawiązał Pan E. S., który w 2005 roku miał pełnomocnictwo Zarządu Spółki do reprezentowania jej w sprawach handlowych. Zarząd Spółki nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta, gdyż, jego zdaniem, zrobił to Pan S., który na dowód istnienia tego kontrahenta dostarczył regon kontrahenta. Pan C. wskazał, że nigdy nie widział Pani K. nie spotkał się z nią osobiście ani z jej pracownikami i nie był pod adresem jej firmy, towar od niej przywodził Pan S. samochodami osób trzecich wraz z podpisanymi fakturami, zapłaty za towar dokonywał Pan S. gotówką, którą Pan C. wydawał mu z kasy firmy po otrzymaniu towaru. Sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru dokonywał Pan C., a w razie jego nieobecności sprawdzenia ilościowego dokonywała Pani K., po czym następowała zapłata i podpisanie faktur przez Pana C. lub przez Panią K. Pan C. wskazał, że Skarżąca nie posiada dowodów zapłaty takich jak kwity KW natomiast zapisy na fakturach "zapłacono gotówką" świadczą o dokonaniu zapłaty dla kontrahenta. b. Panią J. K. (w charakterze świadka), która wskazała, że kontakt handlowy z firmą Pani K. nawiązał Pan E. S., który w tym okresie miał pełnomocnictwo Zarządu do reprezentowania Spółki w sprawach handlowych. Pani K. nigdy nie widziała ani Pani K. ani pracowników jej firmy, nie dokonywała sprawdzenia towarów, zapłaty za towary dokonywał Pan S. a ona zajmowała się dokumentowaniem tych płatności. Pani K. zeznała również, że prowadziła raporty kasowe, w których po stronie wpływów ewidencjonowała kwoty przychodów według faktur VAT sprzedaży towarów, gdzie występowała forma gotówkowa zapłaty a po stronie wypływu faktury zakupu VAT i inne wydatki gotówkowe, przy czym nie widziała fizycznie tak obracanej gotówki. c. Pana E. S. (w charakterze świadka i w obecności pełnomocnika Skarżącej), który zeznał, że kontakt z firmą P. K. nawiązał poprzez przedstawiciela handlowego, który przedstawiał się jako M. P. Z Panem P. świadek spotkał się w centrum W., otrzymał od niego ofertę handlową, którą następnie zaakceptował Zarząd Skarżącej. Świadek nigdy nie był w firmie Pani K. ani też w biurze Pana P., który prawdopodobnie wynajmował mieszkanie w okolicach L. Towar przywozili różni kierowcy, wraz z fakturami, za które zapłata dokonywana była gotówką, otrzymywaną przez świadka od Pana C. i przekazywaną kierowcy. Świadek raz odebrał towar osobiście w składzie za L., dokładnego adresu świadek nie pamiętał. d. Panią B. K. (w charakterze świadka), która zeznała, że nie zna ani firmy E. Sp. z o.o., ani Pana S. czy Pana P. Pani K. potwierdziła, że nigdy nie wystawiała faktur dla E. Sp. z o. o., nie otrzymywała pieniędzy, nie sprzedawała towarów, pieczęć i podpis na faktach nie jest jej pieczęcią i podpisem. e. Pana C. K. (w charakterze świadka), męża Pani K. który wskazał, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez żonę podjął działalność na własną rękę. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że Skarżąca w rejestrach zakupu VAT za kontrolowany okres uwzględniła faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący. Faktury te zgodnie z przepisami § 14 ustęp 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami), dalej zwanego Rozporządzeniem, oraz zgodnie z postanowieniami art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ), zwana dalej u. p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z zestawienia stanowiącego załącznik nr 14 do protokołu kontroli (karta 93 akt administracyjnych) wynika, że łączna wartość netto faktur wystawionych przez I. B. K. w 2005 roku wyniosła 2.032.944 złote, podatek VAT naliczony z tytułu powyższych faktur wyniósł 447.246,38 złotych. 3. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku począwszy od stycznia do września 2005 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 roku począwszy od stycznia do września 2005 roku. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było przyjęcie ustaleń zawartych w protokole kontroli doręczonym Skarżącej w dniu 28 kwietnia 2008 roku, zgodnie z którymi w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach zakupu dla potrzeb podatku naliczonego za okres od stycznia do września 2009 roku zaewidencjonowano faktury zakupu towarów wystawione przez "I." B. K. (w łącznej odpowiednio : za styczeń 2005 roku – 87.450 złotych, podatek VAT-19.239 złotych; za luty - 96.835 złotych, podatek VAT-21.303 złote; za marzec-373.920 złotych, podatek VAT-82.261,80 złotych; za kwiecień - 332.885 złotych, podatek VAT - 73.234,70 złotych; za maj - 406.879 złotych, podatek VAT - 89.513,38 złotych; za czerwiec - 177.800 złotych, podatek VAT - 39.116 złotych; za lipiec - 212.000 złotych, podatek VAT - 46.640 złotych; za sierpień - 120.000 złotych, podatek VAT - 26.400 złotych; za wrzesień - 225.175 złotych, podatek VAT - 49.538 złotych). W uzasadnieniu decyzji powołano się na protokół kontroli oraz na zgromadzone w trakcie trwania kontroli podatkowej zeznania świadków i strony, przywołano również treść decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej Pani B. K. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że opisane wyżej faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący. W tak ustalonym stanie faktycznym organ przyjął, że zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z § 14 ustęp 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prawo to nie przysługuje w razie wystawienia faktur przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W ocenie organu powyższe unormowanie wskazuje, że faktury nie tylko powinny spełniać wymogi formalne, ale muszą też dokumentować transakcje, jakie miały miejsce w rzeczywistości i to w takim rozmiarze, jaki wynika z treści tych faktur. Zatem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, jeżeli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarze innym niż wynika z faktury, bądź zdarzenie to zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż stwierdza to faktura. Warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie prawidłowo wystawionymi fakturami rzeczywistych transakcji. 4. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionowała prawidłowość postępowania kontrolnego, w toku którego zebrano materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania i nie doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Spółka argumentowała, że w protokole z dnia 29 września 2005 roku nie powołano się na okazanie legitymacji, która to czynność jest pierwszym warunkiem koniecznym dla skuteczności wszczęcia kontroli. W ocenie Skarżącej z protokołu tego wynika, że Pani K. była tylko obecna przy nie sprecyzowanych czynnościach a nie, że były one do niej adresowane, lub że w nich uczestniczyła. Podniesiono również, że skoro Pan C. odmówił przyjęcia upoważniania to nie było możliwe zastosowanie art. 152 § 2 o.p., który dotyczy tylko sytuacji odmowy potwierdzenia doręczenia. Powyższe naruszenia oznaczają w ocenie Skarżącej, że kontrola w ogóle nie została wszczęta, a w konsekwencji, materiał zebrany od dnia 29 września 2005 roku do 27 listopada 2008 roku nie może stanowić żadnego dowodu na jakąkolwiek okoliczność, jako zgromadzony w sposób nieformalny. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 83 ustęp 1 prawa o swobodzie działalności gospodarczej, zakreślającego granice czasowe dla trwania kontroli, co w jej ocenie skutkowało również naruszeniem art. 120 o.p. Ustalenia dowodowe poczynione w trakcie postępowania kontrolnego są przez Skarżącą kwestionowane z uwagi na brak wyznaczenia terminu 7 dni do zapoznania się z materiałem zebranym w trakcie trwania kontroli. W ocenie Skarżącej, art. 200 o.p. ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego w Dziale VI tejże ustawy. W ramach zarzutów merytorycznych Skarżąca powołała się na niezgodność z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia oraz na niezgodność art. 88 ustęp 3a u.p.t.u. z orzecznictwem ETS. Po zapoznaniu się z aktami postępowania, Skarżąca uzupełniła odwołanie powołując się na uchylenie przepisów stanowiących podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. 5. Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2009 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 roku, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ drugiej instancji podzielił w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez Panią B. K., co oznacza, że wystawił je podmiot nieistniejący. Organ podkreślił, że samo spełnienie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie jest wystarczające, aby skorzystać z określonych możliwości czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy ustawy o VAT. Konieczne jest, aby wystawiane dokumenty stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do zastrzeżeń dotyczących prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej organ uznał je za nieuzasadnione, z uwagi na treść art. 284§ 1 oraz 284a § 1 i 2 o.p. oraz wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na podstawie art. 284a § 1 o.p. poprzez okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz legitymacji Pani K. Organ przyznał, że czynności te nie zostały udokumentowane, ale ich dokonanie wynika z treści protokołu z dnia 29 września 2005 roku. W odniesieniu do odmowy przyjęcia przez pełnomocnika Spółki upoważniania do przeprowadzenia kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 28 września 2005 roku uznać należy za prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w trybie art. 153 §2 Op. Nie zostały uznane również zarzuty dotyczące nieprawidłowego przedłużenia czasu trwania kontroli jak również zarzuty dotyczące konieczności zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej w toku kontroli podatkowej. W odniesieniu do zarzutu niezgodności z Konstytucją Rozporządzenia organ wskazał, że niekonstytucyjność powyższego przepisu nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Niezgodność art. 88 ustęp 3a pkt 1 lit a z orzecznictwem ETS nie została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej – wskazał on, że zgodnie z art. 17 ustęp 6 VI Dyrektywy Rada podjąć miała decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Ponieważ Rada nie podjęła powyższej decyzji, zgodnie z regułą stałości, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawo do utrzymania ograniczeń może być uznane za dopuszczalne również w sytuacjach, gdy nadwyżka w ogóle nie występuje. 6. W skardze zarzucono organowi naruszenie przepisów postępowania to jest: a. art. 284a § 1a w zw. z § 2, 173, 121, 122, 187 i 191 o.p., wynikające z nie okazania przez kontrolujących legitymacji służbowych oraz nie wyjaśnienia celu przybycia, co skutkuje nieskutecznością wszczęcia postępowania kontrolnego, a w konsekwencji niemożnością uznania zebranych w jego toku materiałów za dowody b. art. 284a § 2, art. 121, 122, 187 i 191 o.p. na skutek nie doręczenia Panu E. C. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czyli nie wręczenia mu upoważnienia oraz nie dołączenia powyższego upoważnienia do protokołu kontroli, co budzi wątpliwość, czy upoważnienie to w ogóle zostało wydane, c. art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie gospodarczej oraz art. 284b §3, 121, 122, 187 i 191 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że przesyłając dwukrotnie zawiadomienie o przedłużeniu czasu kontroli z powodu na ustalenia innych organów podatkowych a w dwóch przypadkach organów ścigania, organ wypełnił dyspozycję art. 284b§2 o.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość wskazania przyczyn uzasadniających przedłużenie okresu kontroli oraz zarzuca organowi podawanie świadomie nieprawdziwych powodów przedłużenia czasu trwania kontroli i poświadczania nieprawdy, co do konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów przez właściwe urzędy skarbowe W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia oznaczają, że kontrola nie mogła być przedłużana a zebrane w niej dowody nie mają waloru dowodu. d. art. 121, 122, 187, 191 i 192 w zw. z art. 200 o.p. poprzez nie wyznaczenie Skarżącej 7-dniowego terminu przed zakończeniem postępowania kontrolnego i uznanie, że wyznaczenie 7-dniowych terminów na wypowiedzenie się w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed organem drugiej instancji oraz umożliwienie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli czyni zadość wymogowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza, że okoliczności faktyczne zebrane i ustalone w kontroli podatkowej nie mają charakteru udowodnionych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek : a. zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia, przy czym w ocenie Skarżącego przepis ten sprzeczny jest z art. 217 i 84 Konstytucji,. b. zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. pomimo sprzeczności powyższego przepisu z orzecznictwem ETS c. które to naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca łączy z naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 210 § 4 o.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej opisane wyżej naruszenie polegało na błędnym przyjęciu przez organ, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz odniósł się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 2 o.p., kontrolujący dokonali jej wszczęcia poprzez okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz legitymacji służbowej księgowej Spółki Pani J. K., które to czynności zostały udokumentowane protokołem z dnia 29 września 2005 roku stanowiącym załącznik nr 3 do protokołu kontroli oraz zamieszczeniem powyższej informacji w protokole kontroli. Organ wyjaśnił również, że została podjęta próba doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Panu E. C., jednak ten odmówił przyjęcia powyższego upoważnienia, co zostało udokumentowane notatką z dnia 30 września 2005 roku, zaś zgodnie z art. 152 § 2 o.p., jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia jego otrzymania, doręczający sam stwierdza datę doręczenia i wskazuje osobę, która odebrała pismo oraz przyczynę braku jej podpisu. W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 9 Ustalenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. W tym zakresie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 284a § 1a w związku z § 2 oraz art. 173, 121 122, 187 i 191 o.p. uznać należy za bezzasadne. Przepisy ordynacji podatkowej wprowadzają sankcję bezskuteczności czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętego w trybie art. 284 a § 1 o.p. wyłącznie w razie nie doręczenia kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 3 dni, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 284a § 3 o.p.). W przypadku, w którym kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz legitymację służbową okazuje członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a ordynacji podatkowej. Wprowadzenie powyższego zapisu w artykule dotyczącym wszczęcia kontroli podatkowej w trybie natychmiastowym z uwagi na konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oznacza, że intencją ustawodawcy było z jednej strony umożliwienie organom kontroli przeprowadzenia w trybie pilnym czynności zapobiegających popełnieniu przestępstwa a z drugiej strony zagwarantowanie kontrolowanemu podmiotowi możliwości działania w toku postępowania poprzez powiadomienie w określonym terminie osób go reprezentujących. Wprowadzenie sankcji bezskuteczności czynności zostało więc przewidziane przez ustawodawcę jedynie w razie zaniechania powiadomienia kontrolowanego lub osób go reprezentujących już po wszczęciu czynności. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, kontrolujący podjęli próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego, w obecności tłumacza przysięgłego. Osoba upoważniona do reprezentowania Skarżącego, Pan E. C. odmówił przyjęcia powyższego dokumentu, co oznacza, że zgodnie z art. 144 w związku z art. 153 § 1 i 2 o.p. upoważnienie uznać należy za doręczone w dacie odmowy jego przyjęcia. W konsekwencji, uznać należy, że nie jest możliwe powoływanie się przez Skarżącą na bezskuteczność czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego. 10. Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 284b § 3, 121, 122, 187, 191 o.p. w zakresie przedłużania terminów trwania kontroli Sąd również uznaje za nieuzasadnione. Strona Skarżąca w skardze (jak równie w toku postępowania podatkowego) nie kwestionowała faktu doręczenia jej kolejnych postanowień o przedłużaniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego, podnosiła jednak, że przyczyny przedłużania kontroli wskazane w postanowieniach nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Przypomnieć należy, że w toku postępowania przesłuchano kilkadziesiąt osób, które rzekomo były kontrahentami Skarżącej, którym sprzedawane były przez nią towary. Zarzut niezgodności przyczyn wskazanych w postanowieniach o przedłużeniu czasu trwania kontroli ze stanem faktycznym, jak również zarzut poświadczenia nieprawdy uznać należy więc za nieuzasadniony. Z powyższymi zarzutami Skarżąca powiązała zarzut naruszenia art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2007 roku, nr 155 poz. 1095 ze zmianami) o swobodzie działalności gospodarczej dotyczącego czasu trwania kontroli i wyłączenia ograniczeń co do czasu trwania kontroli. Sąd wskazuje w tym miejscu, że brzmienie przepisu, na które powołuje się Skarżąca wprowadzone zostało z dniem 7 marca 2009 roku. W tym też dniu wszedł w życie art. 291c o.p. (wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dz. U. z 2009 roku, nr 18 poz. 97) zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 19 grudnia 2008 roku nie zawierała żadnych przepisów pozwalających na zastosowanie treści art. 83 ustęp 1 i 2 w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą w związku z treścią art. 291c o.p. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Co więcej, art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku nakazywał stosowanie do kontroli wszczętych a niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy przepisów dotychczasowych. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 18 grudnia 2008 roku, która weszła w życie z dniem 7 marca 2009 roku w związku z art. 291c o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Dodatkowo wskazać należy, że przed wprowadzeniem art. 291c o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że samo przekroczenie czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności kontrolnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt. I SA/Wr 847/08 z dnia 5 marca 2009 roku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 sygn. akt. I FSK 1045/05 ). 11. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121,122, 187 191 i 192 w związku z art. 200 o.p. Sąd przypomina, że przepis art. 200 o.p. wprowadza nakaz zapoznania podatnika z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czyli rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Protokół kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a uregulowania szczególne zawarte w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej dają kontrolowanemu możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń poczynionych faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego po sporządzeniu protokołu kontroli. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczą również przywołane przez Skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 1997 roku (sygn. akt. II S.A. 1795/95 ) oraz 5 czerwca 1996 roku (sygn. akt II SA 571/95), wydane jeszcze przed wejściem w życie o.p., i które odnosiły się do konieczności umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale jedynie przed wydaniem decyzji Podsumowując ten wątek wskazać należy, że strona Skarżąca prawidłowo powiadomiona została przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w konsekwencji opisany wyżej zarzut uznać należy za niezasadny. 12. Skarżąca konsekwentnie zarówno na etapie odwołania jak i w skardze kwestionowała nie tyle prawidłowość ustaleń faktycznych i dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, ile prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego a w konsekwencji możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Nie uznając powyższych zarzutów za uzasadnione, Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy pierwszej i drugiej instancji, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy tak ustalonym stanie faktycznym konieczne jest zbadanie, czy organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, jaka norma prawna obowiązywała w zakresie wymaganym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz jak powinna być ona rozumiana. 13. Skarżąca zakwestionowała zgodność przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia. z art. 217 i 84 Konstytucji Stosownie do art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Regulacja ta wiąże się bezpośrednio z art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach stwierdzał, odnosząc się do zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, OTK-A2004/4/33). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zostało również uznane przez Trybunał Konstytucyjny za istotny element konstrukcyjny przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzujący podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357). Jednocześnie Trybunał wskazywał, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. wyrok TK z dnia 25 października 2005r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), a prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W analizowanej sprawie dokument nie stanowi odzwierciedlenia stanu faktycznego gdyż wystawiony został przez podmiot nieistniejący co oznacza, że czynności pomiędzy tym podmiotem a Skarżącą nie zostały wykonane, nie została więc spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 86 ust. 1 . Przepisy Rozporządzenia wyjaśniały to dobitnie, jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 29 ust. 1 w związku z art 86 ust. 1 u.p.t.u. było to oczywiste. Oznacza to, że zakwestionowany przepis Rozporządzenia nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów u.p.t.u.a w konsekwencji Sąd uznaje zarzuty Skarżącej dotyczące niezgodności Rozporządzenia powołanego w podstawie prawnej decyzji z Konstytucją za nieuzasadnione. 14. Odnosząc się do przywołanej przez Skarżącą tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 roku, sygn, akt I FSK 123/07 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem organy podatkowe powołując się na przepis Rozporządzenia odmówiły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług złożył już po wykonaniu czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Sam fakt wykonania czynności objętych fakturami nie był natomiast kwestionowany. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również podziela pogląd, że przepis § 14 ustęp 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia rozumiany jako stanowiący podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji w której czynności objęte fakturami zostały wykonane zaś kontrahent podatnika nie dopełnił jedynie czynności rejestracyjnych może być uznany za wkraczający w materię ustawową. Jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały materialną stronę czynności objętych fakturami, co oznacza, że zakwestionowały ich rzeczywiste wykonanie. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie wykładni prawa zawartej w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku I FSK 123/07 do niniejszej sprawy. Powyższe zastrzeżenia dotyczą również niemożności zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 roku, sygn. akt. III SA/GL 456/06. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której organy podatkowe nie kwestionując wykonania czynności odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ponieważ faktury dokumentujące czynności zostały wystawione w dniu 2, 11 i 16 sierpnia 2004 roku a zgłoszenie rejestracyjnej zostało dokonane przez kontrahenta w dniu 18 sierpnia 2004 roku. 15. Skarżąca zakwestionowała zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na jego sprzeczność z orzecznictwem ETS, który to zarzut powiązany został przez Skarżącą z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122 i 210 § 4 o.p. Tytułem wstępu wskazać należy, że Skarżąca nie przywoła wprost orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzestała jedynie na zacytowaniu fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych w których cytowane były orzeczenia ETS. W konsekwencji, Sąd rozważy w pierwszej kolejności kwestię zgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a z ustawodawstwem unijnym, przywołując stosowne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasada, zgodnie z którą nie było możliwe odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący funkcjonowała w prawie polskim bezpośrednio przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami). Następnie do dnia 31 maja 2005 roku zasada ta wynikała z przepisów u.p.t.u. i Rozporządzenia i wreszcie z dniem 1 czerwca 2005 roku skonkretyzowana została w przepisie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. 1a u.p.t.u. Uregulowanie to uznać należy za zgodne z brzmieniem i celem art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Podkreślić również należy, że na państwach członkowskich ciążył nie tylko obowiązek wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego zobowiązań wynikających z regulacji prawnych Unii Europejskiej, ale i obowiązek zapewnienia przestrzegania powyższych przepisów przez obywateli. Zaniechanie wprowadzenia regulacji zapewniających wykonanie przez obywateli obowiązków wynikających z VI Dyrektywy mogło być uznane za uchybienie obowiązkom przyjętym przez państwo członkowskie z mocy art. 10 Traktatu WE (por. wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 roku. sygn.akt. C- 132/08, Lex 477875 ). W cytowanym wyroku ETS po raz kolejny podkreślił, że walka z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze wyroki z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., oraz z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut sprzeczności z prawem unijnym art. 88 ust-3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u., i związany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i 210 §4 o.p.. 16. Skarżąca w zakresie dotyczącym niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u z prawem unijnym powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty uzasadnień. W tym miejscu podkreślić należy, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uregulowane zostały dwa odmienne stany faktyczne. Z powyższego przepisu wywieść można bowiem dwie normy : zgodnie z pierwszą brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Zgodnie z drugą – brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego, gdy wymienione wyżej dokumenty zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Orzecznictwo przytoczone przez Skarżącego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 roku, sygn. akt. I SA/Gd 887/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 roku, sygn. akt. I SA/Wr 1625/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 roku, sygn. akt. I SA/Łd 1143/08), dotyczy wyłącznie sytuacji, w których organy odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Również oddalając skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków I SA/Gd 887/06 oraz I S.A./Wr 1625/06 wyrokami z dnia 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 1443/07, oraz z dnia 25 września 2008 roku, sygn. akt. I FSK 1020/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podziela stanowisko sądów pierwszej instancji co do braku możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał jednak, że w sytuacji, w której fakturowane czynności nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę możliwe jest odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT (por. pkt 16 uzasadnienia wyroku I FSK 1020/07 z dnia 25 września 2008 roku). Z treści powyższych orzeczeń wynika również, że odmowa zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z uwagi na jego niezgodność z prawem unijnym możliwa jest jedynie w razie ustalenia, że czynności objęte sporną fakturą zostały faktycznie wykonane i to przez podmiot wskazany na fakturze. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zawarte w przytoczonych wyrokach rozważania dotyczące sprzeczności art. 88 ust.3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. z prawem unijnym w tym zakresie, w jakim z przepisu tego wynika z niego konieczność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności a wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W odmiennym stanie faktycznym wydany był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 stycznia 2008 roku sygn. akt. I SA/Ol 180/07 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując między innymi na naruszenie art. 210 § 4 o.p. oraz na wynikającą z wyroku ETSu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL zasadę, że podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie dążyła do wykazania ani w toku postępowania kontrolnego ani też w toku postępowania podatkowego by podjęła jakichkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Za próbę weryfikacji kontrahenta nie można bowiem uznać okoliczności, że pośrednik (którego miejsca prowadzenia działalności nie znano) organizujący transakcję okazał Regon rzekomego sprzedawcy. 17. Podsumowując wskazać należy, że aby mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" mająca swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie przeprowadzona, nie zrodzi prawa do odliczenia podatku. Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący wynikałoby z zasad ogólnych VAT. W niniejszej sprawie Skarżąca stara się wywieść tezę, że wystarczające dla odliczenia podatku jest przedstawienie faktury, nawet gdy nie odpowiada ona rzeczywiście przeprowadzonym transakcjom. Jednocześnie Skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania w toku całego postępowania, by transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane jak również nie pojęła żadnej próby wykazania, że została pokrzywdzona działaniem nieuczciwego kontrahenta, w stosunku do którego pojęła odpowiednie czynności sprawdzające takie jak np. wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie potwierdzenia, czy główny dostawca towarów handlowych jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Zakwestionowane faktury odpowiadają blisko 80% zakupów Skarżącej. Jednostkowe transakcje przekraczały wielokrotnie równowartość 15.000 EURO, co zgodnie z obowiązującymi w dacie ich dokonywania przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obligowało do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 ust. 1). Tymczasem, jak twierdzi strona Skarżąca, rozliczenia polegały na przekazaniu kierowcom, nawet bez wystawienia dokumentu KW i bez zażądania jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru gotówki, kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych Osoby upoważnione do reprezentowania Skarżącej nie były nigdy ani w siedzibie rzekomego dostawy ani też w siedzibie pośrednika, nie zażądały nigdy żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność tego kontrahenta, nie były zainteresowane osobistym poznaniem tak najważniejszego dostawcy, dostarczającego blisko 80% towarów w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 30 września 2005 roku. Wzajemnie sprzeczne są zeznania osoby przesłuchanej w charakterze strony z zeznaniami głównej księgowej przesłuchanej w charakterze świadka w zakresie tego, kto i w jaki sposób dokonywał sprawdzenia ilościowego dostarczonych rzekomo towarów. Dodatkowo, jak wynika z ustaleń faktycznych, znaczna część "sprzedaży" udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Skarżącą nie została potwierdzona po przesłuchaniu rzekomych kontrahentów. Znamienne są zeznania księgowej, Pani K., która "fizycznie" nie widziała gotówki, która rzekomo wpływać miała do kasy Skarżącej na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą jak i gotówki wypłacanej z kasy Skarżącej i przekazywana przez Pana C. kierowcom dostarczającym towar zakwestionowanymi fakturami. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04, stwierdził że jeżeli oparcie na obiektywnych okolicznościach daje pewność, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższych okoliczności, jak również wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego zasadne było odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. 18. Końcowo Sąd wskazuje, że o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego można mówić, jeżeli uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, że organ na skutek przeprowadzonej przez siebie wykładni przepisów ustalił inną treść normy niż przyjmuje to strona postępowania nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 19. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za nieuzasadnioną oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.