III SA/Wa 2903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-281/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. (dalej "P." lub "Skarżąca") w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawą"), dla usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz swoich członków. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, reprezentującą zakłady ubezpieczeń (dalej: "TU"), o których mowa w art. 215 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950; dalej: "u.d.u.") i które z mocy tej ustawy są jego członkami. Skarżąca działa na podstawie u.d.u., na rzecz rozwiązywania problemów rynku ubezpieczeń w Polsce i posiada osobowość prawną (art. 216 ust. 3 u.d.u.). Do podstawowych zadań zaliczyła, zgodnie z art. 220 u.d.u., reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów jego członków, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie ze swoim statutem, podstawowym jej zadaniem jest również wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń oraz umacnianie jego pozycji w kraju i na świecie, a także kształtowanie i upowszechnianie zasad dobrych praktyk korporacyjnych w sektorze ubezpieczeniowym. Zgodnie z u.d.u. i statutem, może wykonywać działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorcy powołanego Uchwałą Walnego Zgromadzenia. Skarżąca wyjaśniła, że w celu usprawnienia procesu likwidacji szkód pomiędzy TU zrzeszonymi w P., stanowiącego element usług ubezpieczeniowych (w zakresie umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych), świadczonych przez TU na rzecz swoich klientów, w celu poprawy jakości obsługi roszczeń zgłaszanych przez poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych, TU zrzeszone w ramach struktur Skarżącej planują zawrzeć umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy ma być wykonywanie przez TU poszkodowanego czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 u.d.u. wykonywanych w związku z roszczeniami zgłaszanymi z umów OC, zawartych z TU sprawcy w zakresie ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC i wypłacania odszkodowań należnych poszkodowanym z tytułu umów OC. Powyższe czynności TU poszkodowanego będzie wykonywał w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy. Umowa będzie obejmowała ponadto sposób dokonywania rozliczenia pomiędzy ww. TU wynikające z bezpośredniej likwidacji szkód, w sprawach szkodowych nią określonych. Model rozliczeń jest co do zasady oparty na ryczałtach ustalanych po przeprowadzeniu procesu likwidacji szkody, co oznacza, iż wynagrodzenie należne TU, które przeprowadziło proces likwidacji szkody, nie jest równe wysokości wypłaconego odszkodowania i poniesionym kosztom likwidacji szkody i nie jest znane TU w chwili wypłaty odszkodowania. W ramach współpracy pomiędzy TU, określonej zapisami Umowy, Skarżąca ma wykonywać czynności na rzecz poszczególnych TU, polegające na koordynowaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań związanych z usługami świadczonymi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, przy wykorzystaniu utworzonego w strukturze Izby Centrum Rozliczeń (dalej: "Centrum Rozliczeń"). Zgodnie z Umową, zadaniem Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie stron Umowy (tj. TU) w jej realizacji, w szczególności wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, przez umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron (tj. TU), sporządzanie analiz statystycznych. Kluczowym zadaniem Centrum Rozliczeń jest organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń TU. Krokiem pośrednim, a jednocześnie niezbędnym do realizacji ww. procesu jest losowanie wartości "i", od której zależą wszystkie pozostałe parametry (m.in.. ryczałty) wpływające na poziom wierzytelności i zobowiązań pomiędzy TU. Narzędziem, które zapewnia realizację powyższych zadań jest Aplikacja B., tj. program komputerowy, umiejscowiony w zasobach Centrum Rozliczeń. Skarżąca wyjaśniła, że czynności mogą być świadczone jedynie na rzecz TU świadczących usługi ubezpieczeniowe w modelu bezpośredniej likwidacji szkód. Z tytułu funkcjonowania Centrum Rozliczeń, TU (tj. członkowie Skarżącej) płacić będą na rzecz Izby dotacje mające na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum Rozliczeń. Kwoty dotacji wpłacane przez poszczególne TU mają proporcjonalnie pokrywać koszty funkcjonowania Centrum Rozliczeń. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy świadczenie przez ww. usług, w ramach Centrum Rozliczeń, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na przepis 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zaznaczyła, że przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że spełnia warunki uznania jej za "niezależną grupę osób" wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jako podmiot odrębny od TU, posiadający osobowość i podmiotowość prawną, skupiający więcej niż dwóch członków (tj. TU). Odnośnie przesłanki "świadczenia usługi na rzecz członków ww. grupy" wskazała, iż przedmiotem usługi jest wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, przez umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron (tj. TU), sporządzanie analiz statystycznych oraz organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń TU. Krokiem pośrednim, a jednocześnie niezbędnym do realizacji ww. procesu jest losowanie wartości "i", od której zależą wszystkie pozostałe parametry (m.in. ryczałty) wpływające na poziom wierzytelności i zobowiązań pomiędzy TU. Tym samym uznała, że usługa jest świadczona wyłącznie na rzecz jej członków (z mocy prawa). Ponadto stwierdziła, iż podstawowym przedmiotem działalności członków Grupy, tj. TU, jest świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, warunek niezbędności usług do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT przez członów Grupy (tj. usług ubezpieczeniowych, a w tym wykonywanych w ramach modelu bezpośredniej likwidacji szkód), również został spełniony. Odnośnie warunku otrzymywania przez Grupę jedynie zwrotu kosztów związanych ze świadczeniem usługi, do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków Grupy, wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami umowy, kwoty dotacji wpłacane przez TU na rzecz Skarżącej mają stanowić zwrot kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem Centrum Rozliczeń. Skarżąca nie będzie zarabiała (tj. naliczał marży) na wykonywaniu ww. usług na rzecz jej członków (tj. TU). Dodatkowo zaznaczyła, że świadczenie usług dokonywane jest we wspólnym interesie wszystkich członków Skarżącej świadczących usługi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, ze względu na minimalizację kosztów ich działalności. Końcowo przyznała, że omawiane zwolnienie usług nie narusza konkurencji, ze względu na faktu, iż usługa jest specyficzna dla TU świadczących usługi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, wykonywana jest jedynie przez Skarżącą i nie może być wykonywana na rzecz innych podmiotów. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że spełnia wszystkie przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przedstawiając warunki przedmiotowego zwolnienia wymienione w 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., będącego odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do spełnienia warunku świadczenia usług na rzecz jej członków będących niezależną grupą osób oraz potwierdził zasadność jej twierdzeń, że usługi w ramach grupy będą świadczone po "kosztach". Jednocześnie, jak wskazał organ "z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.", przyjęto, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze Minister uznał, że pomimo wykonywania przez niektóre podmioty wchodzących w struktury organizacyjne Skarżącej, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowanych, nie będzie to miało mieć to wpływu na wypełnienie kryterium zgodnie z którym, "działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników". Natomiast wskazując na kryterium usług "bezpośrednio niezbędnych" organ odniósł je do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód, wynikających z zawartych umów współpracy pomiędzy zakładami ubezpieczeń. Stwierdził, że skoro rolą Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie zakładów ubezpieczeń w realizacji zadań nałożonych na nie wzajemnymi umowami o bezpośredniej likwidacji szkód to należy uznać, iż są one wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez zakłady ubezpieczeń zawieranych umów bezpośredniej likwidacji szkód opisanych we wniosku. W ocenie Ministra, usługi wykonywane w ramach Centrum Rozliczeń są pośrednio związane ze świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania procesem rozliczeń zakładów ubezpieczeń, jednak nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez zakłady ubezpieczeń usługi polegającej na usprawnieniu procesu likwidacji szkód. Opisane we wniosku usługi świadczone w ramach funkcjonowania Centrum Rozliczeń nie stanowią - w ocenie organu, usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Ponadto stwierdził, że zakłady ubezpieczeń, dla których świadczyć ma usługi Centrum Rozliczeń, nie wykonują czynności ubezpieczeniowych. Zakłady ubezpieczeń nie występują bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Jak wskazał Minister "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. W konsekwencji, czynności wykonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią usług ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Analizując przesłankę zwolnienia dotyczącą spowodowania naruszenia warunków konkurencji, Minister wskazał na realne wystąpienia ryzyka zakłóceń konkurencji. Argumentował, że zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. W ocenie organu zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dla Skarżącej, w sytuacji, kiedy nie można mówić o świadczeniu przez zakłady ubezpieczeniowe usług zwolnionych, może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. W efekcie stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., na skutek nie spełnienia wszystkich warunków w nim zawartego. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania do przedmiotowych usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków, w szczególności w związku ze stwierdzeniem, iż czynności likwidacji szkód wykonywane przez zakłady ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ubezpieczeniowe. b) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez: - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest przyjęcie, że zwolnienie hipotetycznie może spowodować naruszenie konkurencji, podczas gdy z hipotezy tego przepisu wynika, iż przesłanką odmowy zastosowania tego zwolnienia jest przyjęcie, że zwolnienie spowoduje naruszenie konkurencji, - niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że naruszenie konkurencji może w ogóle wystąpić, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") przez wykroczenie ponad stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i niezamieszczenie wyczerpującego uzasadnienia prawnego mimo negatywnej oceny przez Organ podejścia zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również niebiorącej pod uwagę uwarunkowań rynku usług ubezpieczeniowych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy usługi świadczone przez skarżącą polegające na koordynacji rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń zrzeszonymi w P. po pierwsze można zaliczyć do usług bezpośrednio niezbędnych do wykonania usługi ubezpieczeniowej skoro rolą Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie zakładów ubezpieczeń w realizacji zadań nałożonych na nie wzajemnymi umowami o bezpośredniej likwidacji szkód. Po drugie czy usługa ta spowoduje naruszenie zasad konkurencji. Organ uznał, że są one wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez zakłady ubezpieczeń zawieranych umów bezpośredniej likwidacji szkód opisanych we wniosku. Wskazując na kryterium usług "bezpośrednio niezbędnych" organ odniósł je do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód, wynikających z zawartych umów współpracy pomiędzy zakładami ubezpieczeń. Ponadto w ocenie organu zakłady ubezpieczeń, dla których świadczyć ma usługi Centrum Rozliczeń, nie wykonują czynności ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód. Zakłady ubezpieczeń nie występują bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Analizując przesłankę zwolnienia dotyczącą spowodowania naruszenia warunków konkurencji, Minister wskazał na realne wystąpienia ryzyka zakłóceń konkurencji. Odmiennego zdania była strona skarżąca. Rozstrzygając ten spór należy na wstępie odnieść się do stanu prawnego dotyczącego regulacji zwolnienia z opodatkowania zarówno w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku, z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112. Zarówno skarżąca, jak i Minister Finansów słusznie zauważyli, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: (1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; (2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; (3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; (4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; (5) zwolnienie z podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Z ww. warunków sporny pomiędzy stronami jest pkt. 3 i 5. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "usługi bezpośrednio niezbędnej" w prowadzonej działalności. Pojawiają się zatem wątpliwości, czy "usługi bezpośrednio niezbędne" to wyłącznie takie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (tj. usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub usług w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników) – tak, w niniejszej sprawie, rozumie to pojęcie organ. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oznacza, że weryfikacja czy konkretna usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej członka P., winna być dokonana w odniesieniu do każdej z wymienionych we wniosku usług z uwzględnieniem wykonywanej przez poszczególnych członków niezależnej grupy działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Należy zgodzić się z poglądem zawartym w wyroku NSA I FSK 709/14 w którym wskazano, że przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skoro wprowadzono do umów ubezpieczeniowych nowy model tzw. bezpośredniej likwidacji szkód sprowadzający się do likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego, to koordynacja rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń zrzeszonymi w P. jest niezbędna do wykonania zawartych umów, w celu likwidacji szkody. Przy czym należy zauważyć, że zakład ubezpieczeniowy dokonuje sam likwidacji szkody w ramach zawartej z klientem umowy ubezpieczeniowej. Ze stanu faktycznego nie wynika, że dokonują tego podmioty trzecie. Skoro tak, to czynność ta wykonywana jest w ramach działalności ubezpieczeniowej, która jest zwolniona. Zatem przedmiotem umowy B. ma być nie co innego jak wykonywanie przez zakład ubezpieczeniowy poszkodowanego czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 u.d.u. wykonywanych w związku z roszczeniami zgłaszanymi z umów OC, zawartych z TU sprawcy w zakresie ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC i wypłacania odszkodowań należnych poszkodowanym z tytułu umów OC. Klient płacąc składkę wynikającą z umowy ubezpieczenia ma zagwarantowane ww. czynności, do których wykonania zobowiązane jest TU. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, która wystąpiła w sprawie A., gdzie usługi likwidacji szkody wykonywał na rzecz TU podmiot trzeci niebędący ubezpieczycielem. W ocenie Sądu koordynacja rozliczeń czy też ustalanie ryczałtów w tym modelu biznesowym przez P. jest niezbędne do realizacji umów B. w tym systemie, które prowadzą ostatecznie do wykonania zawartej umowy pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczonym. Jak wskazywała Skarżąca taki model staje się standardem na rynku ubezpieczeniowym, który został zarekomendowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. Nawet, gdyby teoretycznie była możliwa realizacja tych umów ubezpieczeniowych bez świadczonych usług przez P., to czy mogłaby być wykonywana usługa ubezpieczeniowa w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art.43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jest zasadny. Ostatnim warunkiem jaki niezależna grupa osób musi spełnić jest to, aby zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usług wspólnych nie naruszało warunków konkurencji. W kwestii tej wypowiadały się sądy administracyjne (WSA we W. w wyroku z dnia 30.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5.12.2013 r. sygn.. akt I FSK 1334/13 i z dnia 31.03.2015 r. sygn. akt I FSK 1355/14). Wyrażone w wyrokach tych stanowisko Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela. To zaś oznacza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie naruszenia warunków konkurencji. Na wstępie należy zauważyć, że w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia. W powołanym przepisie chodzi o konkurencję pomiędzy niezależną grupą osób (w niniejszej sprawie P.) i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. W takim jednak wypadku należy uwzględnić, że już z samej idei i celu powstania "niezależnej grupy osób" wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji "niezależnej grupy osób" (P.) wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w przywołanym przez obie strony wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen) orzekając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w W. w wyroku z 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/11 i w wyroku z 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11, w których podkreślono, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji trzeba oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie - w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady - działalność zwolnioną (por. dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Przypomnieć trzeba, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Odnosić to trzeba zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania oraz zwolnień podatkowych. Jak wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie. W wyroku z 10 listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47-51). W świetle powyższego, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku od towarów i usług - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał pewne istotne kryteria, do których trzeba się odwołać, oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. W pkt 43 i 44 cytowanego wyżej wyroku wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Podsumowując, konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. W rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz członka Polskiej Izby Ubezpieczeń takie usługi, jakie członek P. zamierza nabywać od Polskiej Izby Ubezpieczeń (wymienione we wniosku). 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Analizując - czego nie uczynił w interpretacji organ podatkowy - wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie P. będzie w przyszłości świadczyć na rzecz swoich członków, Sąd stwierdza, że z opisu tychże usług wynika, że usługi te wykonywane są przez P. tylko na rzecz swoich członków. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie wchodzą w grę jakiekolwiek inne podmioty świadczące wymienione we wniosku usługi. W zakres tych usług wchodzi koordynowanie rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań związanych z usługami świadczonymi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, przy wykorzystaniu utworzonego w strukturze Izby Centrum Rozliczeń, zgodnie z Umową, zadaniem Centrum Rozliczeń będzie wspomaganie stron Umowy (tj. TU) w jej realizacji, w szczególności wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, przez umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron (tj. TU), sporządzanie analiz statystycznych. Kluczowym zadaniem Centrum Rozliczeń jest organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń TU. Krokiem pośrednim, a jednocześnie niezbędnym do realizacji ww. procesu jest losowanie wartości "i", od której zależą wszystkie pozostałe parametry (m.in.. ryczałty) wpływające na poziom wierzytelności i zobowiązań pomiędzy TU. Narzędziem, które zapewnia realizację powyższych zadań jest Aplikacja B., tj. program komputerowy, umiejscowiony w zasobach Centrum Rozliczeń. Taka struktura działalności biznesowej oznacza, że nie funkcjonują na rynku podmioty, które mogłyby świadczyć na rzecz członków P. takie usługi, jakie P. zamierza wykonywać na rzecz swoich członków. Są to usługi charakterystyczne tylko dla tego modelu gospodarczego i podmiotów w nim uczestniczących. Przy wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji – zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Należy bowiem wskazać, co Minister Finansów pomija, że aby do takiego naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie – P.), tzn.: – dostawca usług na rzecz podmiotów, które potencjalnie tworzyłyby grupę musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od tych podmiotów, – odbiorcy usług muszą wykonywać czynności zwolnione od VAT lub czynności, w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT, – usługi dostarczane tym podmiotom muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których nie są podatnikiem VAT, – wynagrodzeniem takiego dostawcy za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę. Szczególnie ten ostatni warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć bez zysku, czyli po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu. Podsumowując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u w zakresie uznania, że świadczone przez P. usługi nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku oraz w zakresie naruszenia warunków konkurencji. Niezbędne jest zatem ponowne dokonanie oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem prawidłowej wykładni przedstawionej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.